Uzasadnienie
I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn.akt I SA/Łd 785/11, oddalił skargę Z. C. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 listopada 2010 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 309.633 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 412.844 zł.
Przedstawiając stan sprawy, Sąd wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2010 r. w części dotyczącej kwoty 217.302 zł i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o tę kwotę, tj. z kwoty 309.633 zł do kwoty 92.331 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy. Organ powołał się przy tym na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f.").
II.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na określeniu wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. oraz w latach poprzedzających ten rok w oderwaniu od analizy co do rzeczywistego ich poniesienia i wskazaniu ich jedynie na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w deklaracjach podatkowych właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przyjęciu, iż z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków,
- 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.), m.inn. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności dotyczących wydatków poniesionych w 2004 r. oraz w latach poprzedzających ten rok, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego niedopuszczalnymi uogólnieniami opisanymi w treści skargi, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy.
Mając na względzie wskazane okoliczności wniesiono o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe.
II.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
III.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
W ocenie sądu Skarżący niewłaściwie odczytał regulację art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.. uznając, że to na organie spoczywa wyłączny obowiązek poszukiwania wszelkich źródeł pochodzenia zasobów jakimi dysponował podatnik, służących pokryciu ponoszonych wydatków w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenie prawa materialnego ani prawa formalnego w stopniu nakazującym wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.
IV.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:
- a) określeniu wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. oraz w latach poprzedzających ten rok w oderwaniu od analizy co do faktu rzeczywistego ich poniesienia i wskazaniu ich jedynie na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w deklaracjach podatkowych właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej,
- b) przyjęciu, iż z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 O.p. poprzez:
- a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności dotyczących wydatków poniesionych w 2004 r. oraz w latach poprzedzających ten rok,
- b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,
- c) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego
- d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,
- e) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W piśmie z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego - 23 września 2013 r.) pełnomocnik Skarżącego powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i decyzji ją poprzedzającej.
IV.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.