Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 310/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2008 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 8.311,08 zł. Przede wszystkim Skarżący zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 24 listopada 2004 r., Skarżący nabył nieruchomość przy ul. C. [...] w L., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł).
Następnie między grudniem 2004 r. a marcem 2005 r., Skarżący dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,95 zł. Do ewidencji środków trwałych Skarżący wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") ustalił procentowy udział powierzchni ww. budynku użytkowego w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł).
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł.
Po drugie Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 7.604,41 zł zamiast w kwocie 3.821,22 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik US decyzją z dnia 18 października 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 4.707 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych w należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania podatnik nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. W tej sytuacji miarodajnym sposobem podziału kwoty przeznaczonej na ulepszenie trzech budynków jest uwzględnienie proporcjonalnego udziału powierzchni budynku ujętego w ewidencji środków trwałych (41 m2) względem całkowitej powierzchni wszystkich trzech remontowanych budynków. Podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,
- 2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków,
- 3) art. 193 o.p. poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów u.o.d.o.f.,
- 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p., bowiem postępowanie było prowadzone z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,
- 5) art. 125 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
- 6) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,
- 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej o.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach, a nie sprawdzonych faktach,
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku odnośnie do wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej – WSA stwierdził, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń.
Zdaniem WSA brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość. W niniejszej sprawie Skarżący miał możliwość ustosunkować się do protokołu kontroli, w którym wskazano okoliczności kwestionowane przez organ.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów;
- b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w ramach których zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Pomimo powołania się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania nie został należycie uzasadniony, gdyż nie wykazano, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć zarzucane uchybienia.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jakim konkretnie zakresie nierzetelnie określono stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, w czym przejawiało się zarzucane pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz na czym polegało dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć te uchybienia.
Uzasadniając zarzut dokonania dowolnej oceny dowodów skarżący nie ukierunkował go na działanie Sądu, chociażby poprzez zarzucenie dokonania niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, zatem przyjąć należy, iż dotyczy on działania organu podatkowego. Tak zaś uzasadniony zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, publ. również na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA).
Poza tym w ramach omawianego zarzutu skarżący wskazał na okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania instancyjnego, które zostały poddane ocenie organów podatkowych (nieużytkowanie budynku mieszkalnego, bądź wykorzystywanie do działalności gospodarczej przez krótki okres czasu parteru tego budynku). Niezależnie więc od wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej polegających na niewykazaniu wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik postępowania oraz należytego uzasadnienia zarzutu i tak jest on niezasadny.
Odnośnie do zarzutu nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz pominięcia istotnych dla sprawy dowodów aktualne pozostają uwagi poczynione powyżej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż skarżący stawiając te zarzuty nie wskazał dowodów, które zostały pominięte, a jednocześnie stwierdził, iż sam nie dysponował żadnymi innymi dowodami na potwierdzenie swojego stanowiska, niż uwzględnione przez organy podatkowe. Tymczasem charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe zakwestionowały wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz część wydatków na wywóz odpadów komunalnych, gaz, wodę i energię elektryczną, wskazuje, iż istotne dowody powinny znajdować się w gestii podatnika, zaś ich brak rodzi dla niego niekorzystne skutki prawno-podatkowe. Zarzutu nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego skarżący w zasadzie w ogóle nie uzasadnił, a jedynie przedstawił odmienny niż prezentowany przez organy podatkowe ogląd sytuacji.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. przede wszystkim wyjaśnić należy, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, iż Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Zarzut ten jest również niezasadny w pozostałym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., II FSK 2061/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu wyraźnie wynika, że organ kontroli zakwestionował dokładnie te same pozycje kosztowe, co organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wskazał też podstawę prawną. Skarżący był pouczony o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu i z prawa tego skorzystał, wnosząc wyjaśnienia. Skarżący miał więc świadomość, iż organ uznał zapisy księgi podatkowej za nierzetelne. Zatem brak stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe są nierzetelne, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.