Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Go 25/07 odrzucił skargę "F." Spółka Akcyjna w Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli przysługiwały one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (§ 1), przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, przewidziany w ustawie taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 2).
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ustalając prawny charakter zaskarżonej decyzji, iż decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) ma charakter orzeczenia pierwszoinstancyjnego, podjętego w związku z zaskarżeniem przez stronę postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, zdaniem Sądu, strona niezadowolona z treści orzeczenia powinna była złożyć wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej (dla por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05), bowiem dopiero wydane w następstwie rozpatrzenia takiego wniosku rozstrzygnięcie ma walor ostatecznego w administracyjnym trybie instancyjnym (dla por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2416/05).
Ponieważ skarżąca nie wniosła takiego środka prawnego, to zdaniem Sądu, należało uznać, że tym samym nie wyczerpała drogi prawnej w administracyjnym toku instancji, a przedwczesne wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno skutkować jej odrzuceniem, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Innymi słowy skarżąca winna była najpierw złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie wydane w tym trybie rozstrzygnięcie zaskarżyć do sądu administracyjnego.
Sąd zauważył również, iż skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia o przysługującym jej środku zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego.
W skardze kasacyjnej z dnia 2 lipca 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 58 § 1 pkt 6, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik podniósł, iż Sąd przyjął błędnie, przy uznaniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2006 r. jest pierwszą decyzją w sprawie i zarazem rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, a stronie niezadowolonej z treści orzeczenia przysługuje wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, że skarga wniesiona przez skarżącą jest przedwczesna albowiem została złożona bez uprzedniego wyczerpania drogi prawnej w administracyjnym toku instancji i podlega odrzuceniu w sytuacji, w której Sąd winien był merytorycznie ją rozpoznać.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł również o:
- - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, wskazał także na wyrażenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku sprzecznych ze sobą poglądów. Z jednej strony Sąd stwierdził bowiem, iż ustawodawca każdorazowo ściśle wskazuje, kiedy i w jakim zakresie poszczególne postępowania poddane są reżimowi procesowemu ustalonemu w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony, odrzucając skargę, Sąd wskazał na jeden z przepisów Działu IV (art. 221 Ordynacji podatkowej) mający, jego zdaniem, zastosowanie w sprawie.
Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, iż art. 221 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z właściwością organu odwoławczego, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez wskazane w nim organy, natomiast nie reguluje kwestii związanych ze złożeniem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. O tym stanowi art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 91, poz. 1071 ze zm.), który nie ma jednak w sprawie zastosowania.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której Sąd zaaprobował pogląd, iż decyzja wydana w trybie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza również wyczerpanie toku odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Przystępując do rozpatrzenia skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego.
W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego.
Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.
Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.
Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa procesowego jest zasadny.
W myśl art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Stosownie do art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed właściwym organem administracji publicznej. Stąd też brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia skutkuje odrzuceniem skargi.
Charakter prawny decyzji, wydawanych na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.), był przedmiotem licznych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 rozstrzygając pytanie prawne w kwestii zakresu kontroli sądowej w sprawach interpretacji podatkowej, na marginesie głównych rozważań, wyraził pogląd, że decyzja wydana na skutek zażalenia od postanowienia interpretacyjnego ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza również wyczerpanie toku odwoławczego.
Z powyższym poglądem wypada się zgodzić, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej w sposób odmienny uregulowały postępowanie w sprawie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. W art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził bowiem odrębny tryb uchylenia lub zmiany postanowienia, wydanego na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, zawierającego interpretację indywidualną, zastrzegając przy tym formę rozstrzygnięcia. W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja podatkowa (...) może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji (...). Decyzja ta podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej).
Słusznie więc pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że wydana na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzja, zgodnie z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, podlegała zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był rozpatrzyć merytorycznie skargę na decyzję wydaną w wyniku rozpoznania zażalenia, zamiast ją odrzucić, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Za zasadny, należy więc uznać zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 14 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż w myśl powołanego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Innymi słowy przepis ten nakłada na sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy. Użyte w art. 135 p.p.s.a. określenie "we wszystkich postępowaniach" wskazuje jednak, że środki prawne powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".
Ponieważ pełnomocnik strony przeciwnej poza przytoczeniem przepisu nie wykazał, na czym to naruszenie miałoby polegać, należy uznać, iż tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli postępowania kasacyjnego.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście powyższego, należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w chwili obecnej nie może wypowiedzieć się w kwestii tego, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.), co w efekcie prowadzi do wniosku, iż Sąd nie przystąpił do jej merytorycznego rozpatrzenia, a tym samym wypowiadanie się w tym zakresie należy uznać za przedwczesne.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania. Zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest bowiem ponoszenie przez strony kosztów związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). W stosunku do kosztów postępowania kasacyjnego, mającego za przedmiot postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o odrzuceniu skargi, takiego przepisu brak, zatem nie ma podstaw do ich zasądzenia na rzecz strony "wygrywającej".
Wobec powyższego, wniosek został oddalony na podstawie art. 199 i art. 209 p.p.s.a.