Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 633/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, które wynikały z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na zakup usług transportowych i budowlanych. Zakup usług został udokumentowany nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione, usługi nie były świadczone. Usługi transportowe, za które rzekomo spółka zapłaciła nie mogły być wykonywane, bo firma, która miała je świadczyć nie miała ani infrastruktury, ani pracowników, nie zlecała również podwykonawstwa. Kierowca, który rzekomo miał prowadzić pojazdy, którymi świadczono usługi transportowe w tym okresie w ogóle nie posiadał prawa jazdy.
A umowa z nim rzekomo podpisana zawiera numer seryjny dowodu tożsamości, który został wydany dwa lata po dacie zawarcia tej umowy. Mając na uwadze powyższe organ doszedł do wniosku, że usługi te nie były w rzeczywistości świadczone. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Koszty zostały zatem zawyżone.
Decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
- 3. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:
- - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), a w konsekwencji art. 2 i 7 Konstytucji RP,
- - art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.).
W uzasadnieniu podniosła, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz jednostronne i ukierunkowane na z góry założony cel. W sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego - organ prowadzący postępowanie nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i - podtrzymując dotychczasowe argumenty – wniósł o jej oddalenie.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę zaznaczył, że z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma, która miała świadczyć usługi transportowe i budowlane, za które spółka zapłaciła w istocie świadczyć ich nie mogła. Nie posiadała maszyn, pracowników i infrastruktury. Umowy bezpłatnego użyczenia samochodów są niewiarygodne i dlatego nie mają mocy dowodowej. Sąd podkreślił, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, iż wydatek został poniesiony, a usługa w rzeczywistości nabyta. Faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. W niniejszej sprawie treść faktur została skutecznie podważona.
- 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -
Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), a także art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja organu nie odpowiadała obowiązującemu prawu, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127 i art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez naruszenie tych przepisów przy procedowaniu zaskarżonego orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 3 i art. 13 ust.1 u.k.s. - poprzez pominięcie uregulowań prawnych zawartych w tych przepisach przy procedowaniu sprawy,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 283 § 2 i art. 290 § 2 ord. pod. - poprzez pominięcie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 79 ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, dalej: u.s.d.g.), art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 283 § 1 oraz art. 284 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie tych przepisów przy wydawaniu przez sąd zaskarżonego orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy przy procedowaniu sprawy naruszył te przepisy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4 i w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. - poprzez brak kontroli decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z przywołanymi przepisami prawnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4 u.s.d.g. i w związku z art. 105 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. - poprzez zaniechanie kontroli wydanych decyzji przez organy podatkowe pod kątem przestrzegania norm prawnych zawartych w przywołanych przepisach prawnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez przyjęcie przez sąd w zaskarżonym wyroku, że w sprawie zaistniał stan faktyczny umożliwiający zastosowanie wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pomimo, że nie była ona zgodna z obowiązującym prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak zastosowania obowiązujących norm prawa zawartych m.in. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i ustawie - Ordynacja podatkowa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP - poprzez nienależytą kontrolę decyzji organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2011 r. określający spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje ani merytorycznych, ani formalnych podstaw do jego zmiany lub uchylenia. Za niezasadne uznać należy zarzuty sprowadzające się do zakwestionowania okoliczności uznania przez WSA, że decyzje wydane przez organy podatkowe nie naruszają prawa materialnego i procesowego. Sąd potwierdził w zaskarżonym wyroku, że w toku postępowania organy obu instancji zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, a przy ocenie materiału dowodowego nie naruszyły przepisów postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ocena szczegółowego i wnikliwego postępowania znalazła swój wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.
Naczelny Sąd Administracyjny w podziela stanowisko WSA w Poznaniu. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie dokonano wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z zachowaniem zasady bezstronności przy wyjaśnianiu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, a w dążeniu do prawdy obiektywnej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą ustaleń faktycznych.
W sprawie nie wystąpiły niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Wnioskom poczynionym w zaskarżonej decyzji nie można zarzucić nieprawidłowości czy braku logiki. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego o tym, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane, świadczą następujące okoliczności:
- - firma mająca rzekomo świadczyć usługi transportowe i budowlane nie posiadała potrzebnej do tego infrastruktury (a zatem maszyn, sprzętu, pojazdów); jednocześnie nie miała pracowników i nie podzlecała tego rodzaju usług innym podmiotom,
- - zeznania W. L. są całkowicie niewiarygodne, sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym oraz z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, zeznania te są sprzeczne z zeznaniami E. S.,
- - strona zapewniała transport materiałów budowlanych oraz innych elementów we własnym zakresie, albo za pośrednictwem innych podmiotów,
- - brak potwierdzenia wykonania usług transportowych i budowlanych przez przesłuchanych świadków (pracowników spółki, pracowników kontrahenta).
Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Skład orzekający zasadnie przyjął, że wydatki wynikające z wystawionych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane.
Trafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym, jeżeli w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Wobec powyższego, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 3 i 1 u.k.s. poprzez pominięcie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Przepis art. 13 ust. 1 u.k.s. stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. - organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.
W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło zgodnie z powołanym wyżej przepisem na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2010 r.
Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, która - jak wynika z treści przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. - jest czynnością fakultatywną, a nie obligatoryjną. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji.
Z uwagi na powyższe, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 283 § 2, art. 290 § 2, art. 283 § 1, art. 284 § 1 ord. pod., ponieważ powołane przez skarżącego przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do kontroli podatkowej, która w przedmiotowej sprawie nie została przeprowadzona.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest, wbrew zarzutom strony, wadliwe i pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W wyroku tym przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a także dokonał rozstrzygnięcia w granicach sprawy.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów Konstytucji RP.
7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).