Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1161/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi J. J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie P.p.s.a.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno – prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że skoro w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego (pierwotnego), to decyzja o odpowiedzialności podatkowej podatnika stała się bezprzedmiotowa i organ podatkowy powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 i § 2 O.p, pomimo tego, że zastosowana została instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określona w art. 35 § 1 i § 2 O.p. w postaci wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości dłużnik pierwotnego, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego nie uległo przedawnieniu i organ podatkowy mógł orzekać w sprawie;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i § 8 i w zw. z art. 258 § pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie oraz że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie organów podatkowych nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wpis hipoteki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i organ podatkowy uprawniony był do orzekania;
3 art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 dotyczących zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym, i uznaniu, że dyspozycja wyroku, mimo że dotyczy innego stanu faktycznego i innego przepisu prawa, bo art. 70 § 6 O.p. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. ma przełożenie na treść art. 70 § 8 O.p., który obowiązywał w dacie wpisu hipoteki przymusowej i nie został uznany za niekonstytucyjny.
Ponadto Sąd pominął, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego – wyroki z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 105/15 i III SA/Łd 169/15 i oddalił skargi strony, w których zajął stanowisko zbieżne z organami podatkowymi w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12.
- II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie dłużnika pierwotnego uległo przedawnieniu, wobec czego organ podatkowy winien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić jako bezprzedmiotową decyzję przenoszącą odpowiedzialność z dłużnika pierwotnego na osobę trzecią, podczas gdy w ocenie organów podatkowych mogły one orzekać, gdyż w dniu 9 maja 2011 r. został dokonany wpis hipoteki na nieruchomości należącej do podmiotu głównego tj. G. Sp. z o. o., co zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 O.p. spowodowało, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do którego przeniesiono odpowiedzialność na podatnika nie uległo przedawnieniu, a zatem decyzja przenosząca odpowiedzialność nie stała się bezprzedmiotowa;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 178 ust.1 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na treść wyroku trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podczas gdy w ocenie organów podatkowych treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niezgodności normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i nie przesądza o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., który to przepis nie został uchylony i w dalszym ciągu obowiązuje a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie miał kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności tego przepisu i do odmowy jego zastosowania.
W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izy Skarbowej w Łodzi wniósł o:
- 1. przeprowadzenie rozprawy;
- 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie
- 3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz
- 4. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
J. J. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pomimo ich multiplikacji dotyczą w swej istocie dwóch kwestii – materialnej, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzające niekonstytucyjność obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 70 § 6 O.p. można odnieść także do art. 70 § 8 O.p., który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. a więc w okresie kiedy dokonany został wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do dłużnika głównego tj. G. Sp. z o. o. Druga kwestia o charakterze procesowym dotyczy tego, że Sąd I instancji w zakresie podstawy faktycznej orzekania nie uwzględnił dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II SA/Łd 105/15 i III SA/Łd 169/15 w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, w których to orzeczeniach podjętych w tożsamych stanach faktycznych, w sprawach skarg tego samego podatnika, Sąd zajął stanowisko zbieżne z organami podatkowymi w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.
Na wstępie należy odnotować, że podstawą prawną żądania wygaszenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe był art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p., które stanowią odpowiednio, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, oraz że organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji.
Sąd I Instancji przyjął, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania dłużnika głównego powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa, a zatem organ, który ją wydał powinien w trybie art. 258 § 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. Przedstawiona wyżej ocena prawna Sądu I instancji co do wykładni art. 258 O.p. oraz jego zastosowania w niniejszej sprawie nie została przez organ podatkowy zakwestionowana poprzez odpowiedni zarzut skargi kasacyjnej. Stąd też, przedmiotem dalszych rozważań będzie ocena, czy w sprawie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji.
W realiach rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowość decyzji orzekającej o odpowiedzialności J. J. jako członka zarządu za zaległości podatkowe G. Sp. z o. o. ma wynikać z faktu, że zaległość Spółki, o przeniesieniu której, na J. J. orzeczono uległa przedawnieniu.
Odnosząc się do zarzutu, iż Sąd I instancji przyjął wadliwy stan faktyczny poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej, zgodnej ze stanowiskiem organu, zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 105/15 i III SA/Łd 169/15 należy zauważyć, że wyroki te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2077/15 i II FSK 2078/15 oddalił skargi kasacyjne wniesione od powyższych orzeczeń. W istotnej z punktu widzenia niniejszej sprawy wypowiedzi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Natomiast w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2014 r. nie ma jakichkolwiek odwołań do art. 70 § 8 O.p. i do ustanowionej przez Sąd Rejonowy hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki. Z tego też względu wywody skargi kasacyjnej, jakkolwiek trafne merytorycznie, jednakże nie odnoszą się do badanego pod względem legalności postanowienia organu." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 6 lipca 2009 r. tj. z datą doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki.
Wobec tego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Powyższa sytuacja została przez Sąd pierwszej instancji uwzględniona na stronie 7 uzasadnienia i wobec tego, że nie została zakwestionowana w rozważaniach Sądu pierwszej instancji należy uznać, że w całości zastała zaakceptowana."
Z powyższego wynika, że nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 3 albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przedmiocie tych samych zobowiązań podatkowych nie zajął różnych stanowisk (kwestia przedawnienia w sprawie I SA/Łd 1161/15 oraz w sprawach III SA/Łd 105/15 i III SA/Łd 169/15 zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego została oparta na odmiennych przesłankach). Ponadto, jak wynika z powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze zagadnienie prawne dotyczące konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie było przedmiotem rozważania albowiem nie odnosiło się do badanego pod względem legalności aktu administracyjnego, po wtóre, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że podnoszone w tym zakresie zarzuty co do zasady są trafne merytorycznie.
Odnosząc się z kolei do zarzutów zarówno procesowych jak i naruszenia prawa materialnego, których istotą jest twierdzenie, że Sąd I instancji nie mógł odmówić zastosowania art. 70 § 8 O.p. należy stwierdzić, że są one bezzasadne.
W tym zakresie należy odwołać się aprobująco do ugruntowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepis art. 70 § 8 o.p. jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15, 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17).
W ostatnim z przytoczonych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienia z powodu odmowy zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd ten był bowiem z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co - jak podkreślił - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".
W rezultacie sąd I instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. To zaś oznaczało brak podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej objęte zaskarżonymi postanowieniami zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.
W konsekwencji należy uznać, że trafna jest konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który stwierdził, że art. 70 § 8 O.p. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego G. Sp. z o. o. w zakresie odsetek od nieuiszczonej w terminie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2008 r. w rozpoznawanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.