Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1039/07 oddalił skargę B. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 18.061 zł tj. wyższej niż wykazali oni w zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy skorygował dochód jaki K. L. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Kancelarii Radców Prawnych "C." s.c.
W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 września 2007 r. uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku do kwoty 11.832 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody osiągane w ramach działalności spółki cywilnej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)). Wskazał także, że od 1 stycznia 2001 r. osoby wykonujące wolne zawody podlegają zasadom określonym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli bez względu na moment uregulowania należności ewidencjonują (i wykazują do opodatkowania) - dla celów podatku dochodowego - przychody należne.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na przychód spółki w 2001 r. złożyły się: przychody wynikające z ewidencji (rejestru) sprzedaży, w której ewidencjonowano dowody stwierdzające sprzedaż usług, która miała miejsce w 2001 r. (wystawiono faktury), przychód otrzymany przez spółkę w 2001 r., ale należny z tytułu faktur wystawionych w 2000 r. i latach poprzednich, w kwocie 37.451,24 zł oraz kwota 400 zł z tytułu faktury VAT z dnia 15 maja 2001 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. podał, że analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2002 r. wykazała, iż spółka zaewidencjonowała w 2002 r. należności otrzymane co prawda w 2002 r. (w łącznej wysokości 9.790,06 zł), lecz dotyczące usług wykonanych w 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący od 2001 r. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w/w kwota była przychodem roku 2001, niemniej jednak brak było podstaw do podwyższenia przychodu spółki za ten rok o kwotę 9.419,06 zł, skoro ustalając wysokość tego przychodu uwzględniono zapisy rejestru sprzedaży z 2001 r. Rejestr ten uwzględniał bowiem faktury VAT wystawione w 2001 r., czyli także w/w kwotę.
Odnośnie wpłat dokonanych na rachunek spółki w 2002 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Dyrektor stwierdził, spółka winna była ewidencjonować przychody zgodnie z metodą memoriałową, jako kwoty należne. Z uwagi na to, że wpłaty te dotyczą należności pełnomocnika w postępowaniach egzekucyjnych, które wszczęto w 2001 r., należało je uwzględnić w przychodach tego właśnie roku.
Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu spółki kwoty 47.600 zł za zakup dzieł sztuki i przedmiotów muzealnych na podstawie faktury VAT z dnia 31 grudnia 2001 r. Dyrektor podniósł, że poniesiony wydatek nie ma żadnego wpływu na uzyskany przychód, gdyż wyposażenie kancelarii radców prawnych we wskazane przedmioty nie jest okolicznością mającą znaczenie dla wzrostu zainteresowania usługami kancelarii.
Odnośnie wysokości dochodu osiągniętego przez K. L. ze stosunku pracy organ odwoławczy podniósł, że skoro płatnik opłacał za pracownika składki należne od ubezpieczenia na życie, nie będąc uprawnionym do otrzymania świadczeń z tego tytułu i nie doliczył wskazanych kwot do przychodów pracownika uzyskanego ze stosunku pracy, to naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo stwierdził zaniżenie przychodu z tego źródła o kwotę 3.212,58 zł.
Organ odwoławczy potwierdził również zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanych przez podatników odliczeń od podatku, tj. wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne i wydatków mieszkaniowych.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę uznał za nietrafny zarzut skarżących w kwestii ograniczenia ich praw poprzez kierowanie w toku postępowania wspólnej korespondencji na nazwisko obojga małżonków.
Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu skoro małżonkowie w zeznaniu PIT-36 oświadczyli, że dochody z 2001 r. opodatkują łącznie (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) to organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem obojga małżonków i korespondencję wysyłały (w jednej kopercie) do obojga małżonków. Zagwarantowano tym samym skarżącym czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy słusznie przyjął, że w stosunku do radców prawnych do końca 2000 r. nie miał zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w ramach wykonywania wolnego zawodu należało ewidencjonować zgodnie z zasadą kasową, tj. w chwili jego otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo również przyjął, że z dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), tj. od dnia 1 stycznia 2001 r., osoby wykonujące wolne zawody podlegają zasadom określonym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem należne przychody ewidencjonują i wykazują do opodatkowania bez względu na moment uregulowania tych należności.
Sąd za organami podatkowymi uznał, że otrzymane w 2002 r. przez K. L. (jako pełnomocnika w prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Iławie postępowaniach egzekucyjnych) należności stanowiły przychód 2001 r., albowiem w tym właśnie roku były one należne, co - zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - obligowało podatnika do ujęcia tych należności w rozliczeniu roku 2001. Jednakże z uwagi na zarzut podwójnego opodatkowania zarówno w 2001 r. jak i 2002 r. uzyskanych kwot- zostały one pominięte przez organ odwoławczy przy ustalaniu przychodów spółki 2001 r.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków na zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej, udokumentowanych fakturą z dnia 31 grudnia 2001 r. i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że zakup takich przedmiotów jak posąg Piłsudskiego, orzeł w koronie czy świecznik obrzędowy ma jakikolwiek związek z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów przez kancelarię radców prawnych. Nie przyczynia się bowiem do zwiększenia obrotu w kancelarii, który mógłby kreować większy przychód. Także zakup książek z okresu międzywojennego, nawet tych o tematyce prawniczej, nie mógł być odnoszony w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Od powyższego wyroku małżonkowie złożyli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości jak również uchylenie decyzji organu I i II instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego tj.:
- - art. 11 w związku z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej naruszenie przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż radca prawny jest osobą prowadzącą działalności gospodarczą a jego przychodami są kwoty należne chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, a nie przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne;
- - art. 23 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i przyjęcie, iż zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej (w tym literatury prawniczej) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów m.in. z powodów braku dowodów na ich poniesienie, zaś może stanowi koszt reprezentacji w limicie wynikającym z ustawy.
Zarzucili również naruszenie przepisów prawa procesowego:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.), które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez niezbadanie przez sąd stanu faktycznego sprawy a tym samym naruszenie obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, wynikające z przyjęcia przez Sąd za prawidłowe ustalenia faktyczne, że wpływ środków pieniężnych od komornika w 2002 r. są przychodami roku 2001, pomimo że skarżący był na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa uprawniony do odbioru wszelkich należności swego mocodawcy, a przez to ich wpływ na rachunek skarżącego nie oznaczał, ze automatycznie był to przychód skarżącego,
- - art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez błędne przyjęcie, że przepis prawa uprawnia organy podatkowe do zaniechania zawiadomień w toku postępowania do każdego z małżonków z osobna w osobnej przesyłce w przedmiocie postępowań, a dotyczyło to także wezwań.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna B. i K. L. nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.:
- - naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- - naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Stosownie do treści art.176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 p.u.s.a.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.
Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.
Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisów regulujących sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić, na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.
Skarżący powołując się na art. 174 p.p.s.a. oparli skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. W związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do naruszenia powołanego w podstawie skargi kasacyjnej przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba wskazać, iż określa on elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, iż Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.
Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji przedstawił, bowiem w stanie sprawy relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sadem administracyjnym. Obejmuje ono przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i które zostały przyjęte przez sąd oraz przyczyny, dla których decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie narusza prawa procesowego i materialnego i w konsekwencji zarzuty zawarte w skardze nie mogły zostać uwzględnione.
Nie mogło, zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia, bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu.
Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący wskazali na błędną ocenę przez sąd stanu faktycznego. Zdaniem strony skarżącej polegała ona na bezpodstawnym uznaniu, że przychodami roku 2001 są środki pieniężne pochodzące od komornika w roku 2002. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji przedstawił, bowiem w stanie sprawy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ich ocenę pod względem ich zgodności zarówno z prawem procesowym jak i materialnym. Z uzasadnienia wyroku sądu w przekonywujący sposób wynikają przyczyny, dla których stroną postępowania są małżonkowie oraz dlaczego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągane przez radców prawnych przychody należy traktować jak przychody z działalności gospodarczej.
Nie mogło, zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia, bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu.
Skarżący zarzucili niezbadanie przez sąd stanu faktycznego sprawy poprzez błędne uznanie, że wpływ środków finansowych w 2002 roku od komornika stanowi przychód roku 2001 w sytuacji, gdy skarżący na mocy udzielonego pełnomocnictwa był uprawniony do odbioru wszystkich należności mocodawcy, co automatycznie nie oznaczało, że kwoty te stanowią jego przychód.
Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji opisując stan faktyczny sprawy w zakresie otrzymania od komornika przez podatnika w 2002 roku środków finansowych dotyczących przychodów roku 2001 od, a co nie budziło między stronami przedmiotu sporu wskazał na przyczyny, dla których stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie sąd stwierdził, że kwota ta w wysokości 371 zł nie została uwzględniona w przychodach roku 2001 z uwagi na brak jednoznacznych dowodów.
Z tych względów ocena zarzutów skargi w tym zakresie jest zbędna, tym bardziej, że kwestie związane z opodatkowaniem prowadzonej przez skarżącego kancelarii prawnej w formie spółki cywilnej będą przedmiotem oceny w dalszej części rozstrzygnięcia.
Z powyższego, zatem wynika, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony gdyż uzasadnienie wyroku w tym zakresie spełnia wszystkie wymagane standardy.
Przechodzą do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej niezbędna jest uwaga natury ogólnej, albowiem skarżący w 2001 roku złożyli w zeznaniu podatkowym PIT - 36 oświadczenie woli. W świetle przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 użyte w tym przepisie określenie "podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków..." oznacza, że decyzja musi wymieniać imiona obojga małżonków, jeżeli określa podatek w wyniku złożonego przez tych małżonków wniosku o jego ustalenie od sumy ich dochodów. To, ze każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, a tym samym odrębną stroną w postępowaniu podatkowym (por. M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, str.174) nie oznacza, iż w sytuacji wspólnego opodatkowania małżonków, bowiem odczytując z przytoczonych przepisów normę prawną regulującą w analizowanym okresie podatkowym wspólne opodatkowanie małżonków, skonstatować należy, że w rozważanym przypadku podatek winien być zgodnie z nią ustalany na imię obojga wymienionych podmiotów. A zatem stroną i adresatem decyzji podatkowej weryfikującej rzeczone wspólne opodatkowanie powinni być, więc wbrew temu, co sądzą skarżący - małżonkowie.
A zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe nie naruszyły art.133, § 1 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r. W zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Artykuł 92 § 3 Ordynacji stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Artykuł 133 § 3 ustawy jednoznacznie określa małżonków, jako jedną stronę postępowania, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga.
Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków (por. wyrok NSA Sygn.akt 153/07 z dnia 13 czerwca 2007 roku, lex. 394301).
Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Z kolei przyjęcie tych ustaleń, jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Należy mieć, bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, że wykonywaną przez skarżącego w 2001 roku działalność z zakresu świadczenia usług radcy prawnego należało zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej.
Na przeszkodzie do zakwalifikowania przychodów z tego rodzaju usług do przychodów z działalności gospodarczej nie stało wbrew temu, co sądzi strona skarżąca, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest odmienna od zaprezentowanej przez Sąd I instancji, co skutkuje dokonaniem wykładni rozszerzającej. Skoro bezspornie zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że usługi radcy prawnego w 2001 roku były wykonywane w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej), to nie było podstaw do zaliczenia przychodów z tej działalności do innej kategorii przychodów niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Wobec tego nie było podstaw do zastosowania do opodatkowania tego samego rodzaju przychodów przepisów prawa podatkowego wprowadzających zasady opodatkowania przewidzianych dla przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).
Podkreślenia wymaga okoliczność, na którą zwrócił uwagę WSA w Gdańsku, że do końca 2000 roku stosownie do treści art. 14 a u.p.d.f. - utracił on moc prawną na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104 ze zm.) wykonywanie działalności między innymi przez prawników - a więc i radcy prawnego i przychody z tego tytułu uważane były za przychody z osobiście wykonywanej działalności. Być może nie uwzględnienie zmian prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 2001 roku stanowiło przyczynę postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji w tym zakresie prawa materialnego.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zapewnie błędnie oznaczonego w skardze kasacyjnej, jako art. 23 tej ustawy, w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że jak zauważa Andrzej Gomułowicz (Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Difin 2005, s. 10): "problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Jest tak, dlatego, że koszty uzyskania przychodów są jedynym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód, jako przedmiot opodatkowania. Nic więc dziwnego, że problematyka ta należy do najbardziej konfliktogennych".
Z kolei Bogusław, Dauter (Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2006, s. 344) zauważa, że zasadnicza rola w odczytywaniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a co również odnosi się do interpretacji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypada orzecznictwu podatkowemu. Rozstrzygając ad casum sądy administracyjne oraz organy podatkowe nadają sens tej swoistej klauzuli generalnej.
Kierując się zarzutami skarżącego podniesionymi w skardze kasacyjnej należy podnieść, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Podatnik musi, więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.
Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i w innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu.
Analizując treść art. 22 ust. 1 u.d.p.f. należy wskazać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:
- - został poniesiony przez podatnika,
- - jest definitywny (rzeczywisty),
- - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- - poniesiony został celu uzyskania przychodów,
- - został właściwie udokumentowany.
Wyjaśnić także należy, że w art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei wart. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Mając na uwadze treść omawianych przepisów należy stwierdzić, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające, a nie do sądów administracyjnych. Sądy te na mocy art. 1 § 2 p.u.s.a. mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w ocenie NSA Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i słusznie odmówiły uwzględnienia, jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w kwocie 47.600 zł przeznaczonych na zakup dzieł sztuki i przedmiotów o wartości muzealnej, co w konsekwencji było podstawą do uwzględnienia tego wydatku, jako koszt reprezentacji i zaliczenia go kosztów uzyskania przychodów, ale w limicie ustawowym tj. do 0,25%.
Kierując się, zatem kryteriami wynikającymi z treści art. 22 ust 1 o.p.d.f. pozwalającym uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów trudno przyznać rację stronie skarżącej, aby zakup posągu J. Piłsudskiego, orła w koronie czy świecznika miał jakikolwiek związek z przychodem w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu usług prawnych.
Podzielić także należy ocenę prawną zawartą w wyroku Sądu I instancji w kwestii odmowy uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup książek prawniczych z okresu międzywojennego. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż nie zakwestionowano, co do zasady uznania takiego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, pomimo, że zakresem tematycznym obejmowały całkowicie odmienny od aktualnego system aktów prawnych. Jednakże obok tej przyczyny odmowy uznania tych wydatków, jako kosztu uzyskania przychodów było niewskazanie przez podatnika związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem a racjonalnie spodziewanym przychodem.
Zagadnienie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne konwersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz K. Stanik, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str.28 i nast.) Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia pewnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.
Nie kwestionując, bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego, 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148, z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz.69).
Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że " ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego - i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają, bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A.Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49).
A zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, lex nr 173207). W takim przypadku to na stronie ciąży będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Stanik, op.cit.str.30).
W rozpatrywanej sprawie, pomimo wezwania skarżącego, jaki i jego wspólnika z dnia 27 listopada 2006 roku do wskazania autora, daty wydania, wydawnictwa oraz tytułów zakupionych starodruków oraz określenia ich wartości a także wykazania związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami, nie udzieliła przekonywującej odpowiedzi, bowiem za taką nie można uznać wskazania przykładowego pozycji książek bez określenia wartości ich nabycia i dowodu zapłaty.
Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.