Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 626/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R.D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. D. G. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu rocznym PIT-36L straty. Organy ustaliły, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G.", której przedmiotem było m.in. wydobycie i sprzedaż kruszywa mineralnego, piasku, remont dróg żwirowych, kruszenie kamienia. W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że w badanym okresie firma skarżącego dokonywała dostawy kruszywa i piasku firmie P.T.H.U. P. [...] H. G., z którą istniały powiązania o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.") po cenach znacznie odbiegających od cen sprzedaży dla pozostałych odbiorców.
Stwierdzono, że ceny netto sprzedaży kruszywa (w zależności od frakcji) i piasku dla firmy P. wahały się między 6 zł a 55 zł za tonę, zaś ceny netto sprzedaży dla pozostałych odbiorców wahały się między 6 zł a 90 zł za tonę. Wezwany do wskazania powodów stosowania innych cen sprzedaży dla firmy P. skarżący wyjaśnił, że ceny zbytu kruszywa dla tej firmy są cenami rynkowymi, ponieważ nie uwzględniają cen transportu. Natomiast w przypadku pozostałych odbiorców w cenie netto sprzedaży zawarte są koszty transportu. Organ podatkowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom i określił dochody skarżącego oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających ze stwierdzonych powiązań, na podstawie art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267, powoływanego dalej jako: "rozporządzenie").
Do określenia dochodów w drodze oszacowania cen organ ten przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, sporządzając zestawienie wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych z P. oraz z pozostałymi, niezależnymi podmiotami, z uwzględnieniem asortymentów i w rozbiciu na poszczególne miesiące 2008 r. Z uwagi na stosowanie przez skarżącego zróżnicowanych cen sprzedaży kruszywa i piasku dla podmiotów niezależnych organ ten, w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z firmą P., przyjął średnie ceny jednostkowe brutto sprzedaży dla podmiotów pozostałych, ustalone w odniesieniu do poszczególnych miesięcy i pomniejszył je o średnią cenę brutto usługi transportowej wyliczoną w kwocie 2,59 zł brutto za 1 tonę sprzedanego towaru, na podstawie faktur z wyszczególnioną usługą.
Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że organ pierwszej instancji bezsprzecznie wykazał istnienie powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy firmą skarżącego a przedsiębiorstwem P., w wyniku których ustalone zostały warunki sprzedaży różniące się od tych jakie ustalone zostały dla podmiotów niepowiązanych. Tym samym nie podzielił zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 25 i 26 u.p.d.o.f. oraz zarzutu o nie reprezentatywnym doborze firm do analizy. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż usługa transportowa, na którą powołuje się podatnik, nie miała wpływu na cenę towaru. Wyliczenie wartości usługi transportowej dokonane na podstawie przedstawionych przez podatnika faktur, na których widniała wartość usługi transportowej, wskazuje, że wartość tej usługi w odniesieniu do 1 tony sprzedanego towaru wyniosła netto 2,12 zł. Wyliczenia te zostały przeprowadzone na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów.
W ocenie organu odwoławczego, przywoływana wartość nie mogła mieć wpływu na tak duże różnice w cenach sprzedawanego kruszywa i piasku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne wyliczenia wartości usługi transportowej dla klientów niepowiązanych na kwotę 32,3 zł netto za 1 tonę. Stwierdził, że taka cena usługi transportowej przewyższałaby niejednokrotnie cenę netto 1 tony sprzedanego towaru dla tych podmiotów. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że koszty transportu wyszczególniano na fakturze tylko w tych przypadkach gdzie życzył sobie tego klient.
Odnośnie wyliczonej przez stronę ceny brutto sprzedaży 1 tony kruszywa sprzedanego na rzecz P. i odbieranego jej transportem oraz ceny sprzedaży kruszywa dla klientów niepowiązanych i ceny brutto 1 tony kruszywa bez kosztów transportu w ramach grupy podmiotów niepowiązanych, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący przyjął zbiorczą wartość różnych rodzajów sprzedanego kruszywa i piasku bez podziału na poszczególne frakcje, więc nie uwzględnił różnic w cenie za 1 tonę danego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem, iż analiza porównawcza cen zastosowana przez organ pierwszej instancji narusza § 9 przywołanego rozporządzenia, a przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności, wykazały, że koszty transportu, na jakie powołuje się strona, nie miały wpływu na różnice cen sprzedaży pomiędzy firmą P. a podmiotami niepowiązanymi z podatnikiem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 25 ust. 2 pkt 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 - § 11 rozporządzenia.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, iż w petitum decyzji brak jest powołanych przepisów § 6 - § 11 rozporządzenia z 10 września 2009 r. oraz brak jest wyczerpującego zbadania kwestii porównywalności cen wg wszystkich kryteriów określonych tymi przepisami. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organów obu instancji, iż jego firma dokonywała dostawy kruszywa i piasku dla firmy P. po cenach zaniżonych w stosunku do cen sprzedaży dla pozostałych odbiorców. Ceny netto kruszywa w obu grupach odbiorców faktycznie się między sobą nie różnią, a ceny zbytu kruszyw dla P. są cenami rynkowymi, ponieważ nie uwzględniają między innymi cen transportu. Nabywane kruszywo w/w firma wywoziła z kopalni własnym transportem natomiast w przypadku pozostałych odbiorców w cenie netto sprzedaży zawarte są koszty transportu.
Ponadto w ocenie strony poziom ceny zależy w dużej części od indywidualnych negocjacji z nabywcą. Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że koszty transportu wyszczególniano na fakturze tylko w tych przypadkach, gdzie życzył sobie tego klient. W innych przypadkach cena kruszywa obejmowała także koszty transportu. W skardze dokonano wyliczenia wartości usług transportowych dla klientów niepowiązanych w kwocie 39,41 zł brutto oraz wyliczenia ceny brutto 1 tony kruszywa bez kosztów transportu w ramach grupy podmiotów powiązanych w kwocie 22,05 zł brutto. Zdaniem pełnomocnika, organ błędnie dokonał ustalenia ceny sprzedaży tony kruszywa dla podmiotów niepowiązanych. Nie uwzględnił bowiem i niewłaściwie rozliczył koszty transportu. Z danych księgowych wynika, że cena 1 tony kruszywa dla firmy P. wynosi 21,72 zł, natomiast cena 1 tony kruszywa dla podmiotów niepowiązanych - 22,05 zł. Pomiędzy poziomem cen dla podmiotów powiązanych i nie powiązanych nie występują zatem jakiekolwiek różnice.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt istnienia między firmą skarżącego a przedsiębiorstwem P. powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 25 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz fakt, że między tymi podmiotami dochodziło do transakcji gospodarczych. Kwestią sporną stały się natomiast twierdzenia organów, że skarżący dokonywał dostaw kruszywa i piasku do firmy synowej po cenach zaniżonych w stosunku do cen sprzedaży dla pozostałych, niepowiązanych z "G. " odbiorców.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego, zawartym w Dziale IV Ordynacji podatkowej, i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W tej części uzasadnienia wskazano, iż organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie powodów stosowania wobec firmy P. cen sprzedaży znacznie odbiegających od cen sprzedaży dla pozostałych odbiorców. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący poinformował, że ceny stosowane wobec P. nie uwzględniają kosztów transportu. W związku z powyższym organ zbadał, czy koszty usługi transportu, na które powołuje się strona, miały wpływ na ostateczną cenę towaru oferowanego podmiotom niepowiązanym.
W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów wynik tej analizy nie pozostawia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wątpliwości, że usługa transportowa nie miał wpływu na cenę towaru. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, iż nie uwzględnianie kosztów transportu w cenach oferowanych firmie powiązanej miałoby uzasadniać różnice w stosunku do cen stosowanych w transakcjach z pozostałymi podmiotami gospodarczymi. Materiał dowodowy nie zweryfikował także pozytywnie twierdzeń podatnika o rzekomym wyszczególnianiu kosztów transportu jedynie na wyraźne życzenie kontrahenta.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia § 6-11 rozporządzenia z 10 września 2009 r. Co prawda w petitum decyzji organów brak jest powołania się na wskazane przez stronę przepisy rozporządzenia, niemniej jednak analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie pozostawiła wątpliwości, że organ ten zastosował powołany powyżej akt. Dokonano bowiem porównania transakcji zawieranych przez skarżącego z firmą powiązaną P. i transakcji zawieranych z pozostałymi, niepowiązanymi kontrahentami. Organ zestawił sprzedaż kruszywa i piasku z jednej strony na rzecz firmy powiązanej, z drugiej zaś - na rzecz pozostałych podmiotów. Dodatkowo, w ramach każdej z tych kategorii dokonał rozbicia zestawienia na poszczególne asortymenty i miesiące badanego okresu. Pod uwagę wzięto transakcje udokumentowane fakturami przedłożonymi przez skarżącego.
Zdaniem składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe były uprawnione do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, albowiem wykazane zostało, że pomiędzy firmą skarżącego a P. istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, w wyniku których ustalone zostały warunki sprzedaży różniące się od tych jakie ustalono dla podmiotów niepowiązanych. W wydanych decyzjach organy logicznie i spójnie wykazały potrzebę zastosowania do określenia dochodu podatnika w tej sprawie, metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, zaś przekonująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metod ceny odprzedaży i rozsądnej marży ("koszt plus").
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.) art. 25 ust. 2 pkt 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwego i przedwczesnego zastosowania poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania przez organy administracji w sytuacji, gdy nie wykazano w sposób zgodny z kryteriami określonymi prawnie, iż powiązania rodzinne firm spowodowały stosowanie w obrocie cen transakcyjnych, które umożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania – w związku z § 6 - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, które to przepisy określające kryteria do dokonania tego oszacowania nie zostały w niniejszej sprawie zastosowane i który to stan sprawy Sąd błędnie zaakceptował, co powoduje, iż istota sprawy nie została wyjaśniona, a Sąd błędnie nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji wydanych przez organy obu instancji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pomimo nie przytoczenia w petitum decyzji obu organów powyższych przepisów § 6 - § 11 rozporządzenia zostały one zastosowanie, co ma zdaniem Sądu wynikać z uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Przyjęcie i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niepełnego przeprowadzenia postępowania przez organy obu instancji spowodowało, iż sprawa w dalszym ciągu jest niedostatecznie wyjaśniona.
Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:
- a) art. 133 § 1 p.p.s.a. w wyniku niezasadnego przyjęcia, iż dowody znajdujące się w aktach sprawy, w tym w szczególności dokonane wyliczenia poziomu cen potwierdzają, iż skarżący stosował zaniżone ceny sprzedaży kruszyw wobec swojej synowej prowadzącej P.T.H.U. P. H. G., w związku z istnieniem powiązań rodzinnych między skarżącym a jego synową – w sytuacji oczywistego braku wyczerpującego zbadania porównywalności cen wg wszystkich kryteriów określonych przepisami § 6 - § 11 rozporządzenia, wbrew istniejącemu obowiązkowi, co stanowi inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sprzeczności podstawy prawnej rozstrzygnięcia z jej wyjaśnieniem zawartym w uzasadnieniu wyroku, co powoduje, że przyczyny oddalenia skargi nie są wystarczająco udowodnione;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów w toku postępowania administracyjnego przez organy administracji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnoszone już na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślając, że Sąd bezzasadnie przyjął, że wartość całego transportu kruszywa wynikała tylko z 14 faktur, gdzie jak podnosił skarżący wartość tego transportu wyspecyfikowano w fakturach na życzenie kupującego kruszywo oraz że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, iż transport w firmie skarżącego pracował tylko i wyłącznie na potrzeby kopalni i nie był wykorzystywany do innych celów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności, stan faktyczny sprawy może być kwestionowany za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy podatkowe dokonywały jego ustaleń i ocen, zaś sąd administracyjny dokonywał w tym zakresie kontroli legalności badanego administracyjnego postępowania podatkowego. Nie jest natomiast dopuszczalne kasacyjne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zarzutami naruszenia materialnego prawa podatkowego.
W sprawie niniejszej skarga kasacyjna opierała się zasadniczo na zarzutach skierowanych do postępowania podatkowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną: " Organy podatkowe nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego sprawy oraz źle go oceniły, ponieważ z prawidłowo ocenionego stanu sprawy wynikałoby, że powiązania rodzinne nie miały jakiegokolwiek wpływu na wysokość ceny. Nie zbadano również cen stosowanych przez skarżącego do innych podmiotów niepowiązanych ze skarżącym. Nie zbadano też cen między podmiotami niepowiązanymi, co wskazuje na poważną lukę w materiale dowodowym". Wszystkie przytoczone zarzuty i argumenty strony wnoszącej skargę kasacyjną dotyczą niewątpliwie postępowania podatkowego i ustalonego oraz ocenionego w nim stanu faktycznego skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej sprawy podatkowej. Brak jest jednak w tym zakresie wystarczających, zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych.
Sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. – wyrok wydany został po przeprowadzeniu i zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, nie zaś pochodzących skądkolwiek indziej danych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia też dostatecznie standardy i wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy niewystarczające było powołanie się wyłącznie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że sąd uchyla decyzję (...), jeżeli stwierdzi (...) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów postępowania, których naruszenie przez organy podatkowe mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W szczególności, argumentując niekompletność postępowania i materiału dowodowego wnoszący skargę kasacyjną nie powiązał zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaniechał też – wypowiadając się w przedmiocie oceny dowodów – powołania się na adekwatny w tym zakresie przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z powyższego wynika, że ustalony i oceniony przez organy podatkowe a następnie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany zasadnymi i zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych, aby w obszarze rzeczonego stanu faktycznego dokonywać merytorycznej weryfikacji, w tym zgodnie z sugestiami pozbawionej dostatecznych podstaw i uzasadnień prawnych argumentacji skargi kasacyjnej.
Z kolei, niezakwestionowany kasacyjnie stan faktyczny sprawy uzasadnia dostatecznie zastosowanie przepisów materialnego prawa materialnego, to jest powołanych w skardze kasacyjnej regulacji prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.