Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 211/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. "J." sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.
W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 27 lipca 2005 r. o tożsamym przedmiocie, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.
Decyzja organu wyższego stopnia została oparta na następującym stanie faktycznym i prawnym.
W złożonej w dniu 17 stycznia 2005 r. deklaracji na podatek od nieruchomości spółka wykazała należny podatek w wysokości 40.901,50 zł z tytułu posiadania budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w części deklaracji dotyczącej informacji o przedmiotach zwolnionych z podatku wskazano, że określone przedmioty opodatkowania korzystają ze zwolnienia wynikającego z § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. nr XXXVIII/263/02 w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie gminy Przemków (dalej uchwała Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r.).
Kwestionując prawo spółki do skorzystania z w/w zwolnienia organ odwoławczy wywiódł, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka zakupiła w dniu 25 lutego 2004 r. od Syndyka Masy Upadłości Z. Z. O. S.A. działkę gruntu i budynek produkcyjny, które przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej organ II instancji zauważył, iż z powołanej wyżej uchwały wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w § 3 pkt 2 wskazanej uchwały przedsiębiorca musi nabyć nieużytkowany obiekt budowlany w celu uruchomienia w nim zakładu produkcyjnego.
Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż przed zakupem nieruchomości spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do działalności gospodarczej w okresie od dnia 12 kwietnia 2002 r. do 30 listopada 2003 r., na podstawie umowy dzierżawy. Nie można zatem uznać, że nabyła obiekt wcześniej nieużytkowany, czego wymaga § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r.
Niezależnie od powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. z wykazanym zwolnieniem od podatku w dniu 17 stycznia 2005 r., skutkowało koniecznością rozpatrzenia sprawy pod rządami przepisów w/w uchwały i stanu faktycznego istniejącego w dniu istnienia okoliczności wskazywanych przez podatnika jako dających podstawę do zwolnienia. Wbrew wywodom organu I instancji uchwała Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. nie utraciła bowiem mocy z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej (organ ten wskazywał na niezgodność uchwały z przepisami rozporządzenia Komisji /WE/ nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis - Dz.U.UE.L. nr 10, poz. 30). Według organu odwoławczego udzielenie na podstawie przedmiotowej uchwały pomocy publicznej skutkować jedynie mogło konsekwencjami odnośnie do zasadności i prawidłowości jej udzielenia w świetle przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291). Sama natomiast uchwała z dnia 5 czerwca 2002 r. została uchylona uchwałą Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 1 lipca 2005 r. nr XXXI 1/189/05.
W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka domagała się uchylenia omówionej wyżej decyzji, zarzucając jej naruszenie § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użytkowanie części nieruchomości przez stronę skarżącą pozbawia ją prawa do zwolnienia z podatku od tej nieruchomości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi do dnia 25 lutego 2006 r. wskazała, że ostatecznie decyzję o zakupie nieruchomości podjęła po zapewnieniach władz P. o udzielaniu ulg przedsiębiorcom otwierającym zakłady pracy na terenie gminy P. Strona nie zaprzecza, że dzierżawiła część pomieszczeń we wskazanym obiekcie. Jednak nie może to pozbawiać jej prawa do zwolnienia ustanowionego w/w uchwałą Rady Miejskiej w Przemkowie, gdyż wcześniej tylko w części przedmiotowej nieruchomości była sezonowo prowadzona działalność gospodarcza i nie w okresie bezpośrednio poprzedzającym zakup nieruchomości. Skoro w okresie poprzedzającym bezpośrednio zakup obiektu, nie był on użytkowany, to zdaniem skarżącej sporny warunek zwolnienia został spełniony. Wskazano także, że skoro w uchwale nie ma postanowień dotyczących terminu, w jakim dana nieruchomość bezpośrednio przed nabyciem nie może być użytkowania w związku z działalnością gospodarczą, to nie ma podstaw do przyjęcia, iż jakiś termin obowiązywał.
W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano ponadto, że spór przedmiotowej sprawie jest analogiczny do tego, który dotyczący należnego od spółki podatku od nieruchomości za 2004 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 889/05).
Orzekając zgodnie z wnioskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd I instancji - powołując się na ugruntowany w orzecznictwie pogląd do konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych - wskazał że ze zwolnienia przewidzianego w § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. mogą skorzystać jedynie podmioty, które nabędą nieużytkowany obiekt w celu uruchomienia w nim działalności gospodarczej w postaci zakładu produkcyjnego czy usługowego. Nabyta przez spółkę nieruchomość warunków tych nie spełnia. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, iż była ona użytkowana przed dniem jej zakupu przez skarżącą na mocy umowy dzierżawy. Wątpliwości budzi jedynie użytkowana powierzchnia i kwestie związane z sezonowym jej wykorzystywaniem, te jednak w świetle przywołanych wyżej warunków zwolnienia nie mają zdaniem Sądu istotnego znaczenia dla sprawy.
Ponadto zaznaczono, że skarżąca uniemożliwiła dokonanie stosownych ustaleń odnośnie do ostatnio wymienionych okoliczności, nie okazując umowy dzierżawy. Fakt użytkowania obiektu przez stronę skarżącą czyni niemożliwym skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Sąd tym samym, podzielając argumentację organów podatkowych, nie dopatrzył się naruszenia § 3 pkt 2 powołanej uchwały, a w konsekwencji nie podzielił stanowiska strony, co do nabycia przez nią prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości.
W dalszej części uzasadnienia Sąd omówił zasady dowodowe wynikające z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały one naruszone w toku postępowania podatkowego. Dokonana przez organ administracji podatkowej ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Oceniono wszystkie przedstawione przez stronę dowody jak również dowody zebrane i udostępnione organom podatkowym. Bez znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, iż w chwili nabycia nieruchomości nie była ona dostatecznie przystosowana dla potrzeb spółki, ponieważ nie te okoliczności warunkowały zwolnienie. Z tych samych przyczyn Sąd nie uwzględnił argumentów spółki dotyczących kwestii inwestowania w nieruchomość oraz konieczności zadłużenia się z tego tytułu, jak również kwestii profilu prowadzonej działalności i braku sukcesji względem zbywcy nieruchomości.
Bez wpływu na dokonaną ocenę i jej rezultat pozostaje także podnoszona w skardze okoliczność niekorzystania przez spółkę ze zwolnień w zakresie podatku od nieruchomości w latach poprzedzających nabycie nieruchomości. Ponadto Sąd wojewódzki, wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 889/05), oddalił skargę strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. Trudno zatem przyznać rację spółce, co do korzystania przez nią z prawa nabytego.
Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek dowody uzasadniające ten zarzut. Sam fakt doręczenia spółce uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. nie stanowi zapewnienia jej o udzieleniu przewidzianych w uchwale zwolnień.
Słusznie wreszcie zdaniem Sądu wojewódzkiego organ odwoławczy rozpatrzył sprawę z uwzględnieniem przepisów w/w uchwały i stanu faktycznego istniejącego w dniu zaistnienia okoliczności wskazywanych przez podatnika jako dających podstawę do zwolnienia. Zarazem w tym kontekście zauważono, że brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia czyni bezzasadnym odnoszenie się Sądu do kwestii mocy obowiązującej uchwały po wejściu Polski do Unii Europejskiej.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka ponowiła zarzut naruszenia § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użytkowanie przedmiotowej nieruchomości w innym okresie czasu niż bezpośrednio przed nabyciem obiektu (pomiędzy dzierżawą, a zakupem upłynął trzymiesięczny okres nieużytkowania nieruchomości) pozbawia skarżącą prawa do przedmiotowego zwolnienia. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W motywach środka odwoławczego spółka wywiodła, że uchwała Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. nie definiuje pojęcia obiektu nieużytkowanego. Należy więc przyjąć (zgodnie z wykładnią językową, którą stosować należy przy interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe), że chodzi w § 3 pkt 2 w/w uchwały o obiekt nieużytkowany w momencie jego nabycia. Tak natomiast było w przedmiotowej sprawie. Strona dzierżawiła bowiem część pomieszczeń nabytej nieruchomości od 12 kwietnia 2002 r. (wcześniej obiekt nie był użytkowany od 1998 r.) do 30 listopada 2003 r., zakup zaś tej nieruchomości nastąpił dopiero w dniu 25 lutego 2004 r. (po zapewnieniu władz miasta o udzielaniu ulg przedsiębiorcom otwierającym zakłady pracy na terenie gminy P.).
W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem jej zakupu, gdyż pomiędzy rozwiązaniem umowy dzierżawy części pomieszczeń a zakupem całości nieruchomości przez skarżącą upłynął ponad trzymiesięczny okres nieużytkowania przedmiotowego obiektu. W dacie nabycia nieruchomości przez spółkę nie występowała zatem przesłanka faktycznego użytkowania nieruchomości, która by uzasadniała pozbawienie skarżącej prawa do ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości (strona spełniała wszystkie warunki z § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r., uprawniające ją do skorzystania z omawianego zwolnienia).
W konsekwencji stwierdzić według skarżącej trzeba, że zaskarżony wyrok utrzymał w mocy decyzję, która zakwestionowała zwolnienie przysługujące spółce od marca 2004 r. do lutego 2006 r. Końcowo spółka wskazała, że za zasadnością jej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. Zwolnienie tym unormowaniem wprowadzone miało na celu ograniczenie bezrobocia w regionie poprzez przyciągnięcie inwestorów, podczas gdy skarżąca jest jednym z większych zakładów pracy w okolicy P. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego artykułu, w niniejszej sprawie nie występujących).
Granice rozpoznawanego środka odwoławczego w rozumieniu cytowanego przepisu wyznacza zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku (i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu).
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie powołała więc żadnych zarzutów procesowych, co ma ten istotny skutek, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149). Z przytoczonego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że Sąd odwoławczy bada zaskarżony wyrok jedynie w zakresie, w jakim pozwalają na to powołane przez stronę skarżącą zarzuty kasacyjne i nie może formułować stosownych zarzutów za stronę z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).
W związku z tym Sąd ten nie może kwestionować stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd wojewódzki w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jeżeli strona skarżąca nie powołała niezbędnych ku temu zarzutów procesowych, ponieważ to one służą podważaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (jako że to w toku stosowania przepisów postępowania ustalany jest stan faktyczny sprawy). Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza więc, że ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku nie są przez skarżącą kwestionowane.
Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oparta została na ustaleniu, iż spółka nabyła na cele prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość (działkę gruntu i budynek produkcyjny), która była użytkowana. Sąd wojewódzki uznał, że dokonując powyższego ustalenia organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego (w szczególności regulujących kwestie dowodowe art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p.). W konsekwencji na wskazanym stanie faktycznym został również oparty zaskarżony obecnie wyrok (por. s. 6 uzasadnienia in fine i n.). Tą podstawą faktyczną jest również - w świetle powyższych rozważań - związany Sąd II instancji.
Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r. (wydaną na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) zwalnia się z podatku od nieruchomości przez okres 2 lat przedsiębiorców uruchamiających działalność w zakresie produkcji i usług jeżeli nabędą nieużytkowany obiekt budowlany (pierwsza przesłanka) w celu uruchomienia w nim zakładu produkcyjnego lub usługowego (druga przesłanka).
W świetle przyjętych ustaleń nabyty przez skarżącą obiekt był użytkowany, nie została zatem spełniona pierwsza z w/w przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego w cytowanym przepisie. Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż unormowanie to nie znajdowało w stanie faktycznym sprawy zastosowania.
Końcowo zauważyć należy, że w petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni § 3 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w Przemkowie z dnia 5 czerwca 2002 r., podczas gdy z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że chodzi przede wszystkim o niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Strona usiłuje bowiem wykazać, że zakupiona przez nią nieruchomość nie była użytkowana (w szczególności w dacie jej nabycia), przez co objęta była zwolnieniem, o którym mowa w w/w unormowaniu. Nawiązuje więc pośrednio do kwestii stosowania wskazanego przepisu, odnosząc się jednak przede wszystkim do podstawy faktycznej jego zastosowania (tj. do kwestii istnienia ku temu odpowiednich przesłanek). Tymczasem w ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych przyjętych w orzeczeniu Sądu wojewódzkiego. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, dotyczące okresu dzierżawienia nabytej następnie nieruchomości, mogłyby jedynie wspierać stosowne zarzuty procesowe.
Dotyczy to też twierdzeń nawiązujących do wykładni omawianego przepisu, gdyż to jego interpretacja (rozumienie wyrażenia "nieużytkowany") determinowała zakres poszukiwań faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (innymi słowy należałoby wykazać, że błędna wykładnia § 3 pkt 2 przedmiotowej uchwały spowodowała niewłaściwą ocenę materiału dowodowego sprawy /art. 191 O.p./ w zakresie spornego ustalenia, którą Sąd wojewódzki - stosując środki przewidziane w p.p.s.a. /por. s. 9 uzasadnienia wyroku in fine/ - błędnie uznał za poprawną). Dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia § 3 pkt 2 wskazanej uchwały mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek (więcej o poprawnym konstruowaniu podstaw zaskarżenia por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006).
Przytoczone rozważania doprowadziły do wniosku, iż podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. w związku z czym Sąd kasacyjny orzekł o jej oddaleniu, na podstawie w/w przepisu.