Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 października 2009r. w sprawie określenia za 2003r. kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 5635 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003r.
W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji, wskazał, iż M. S. (skarżący) od 1995r. prowadził działalność gospodarczą w firmie A. [...] w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. W 2003 r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 199 715,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 202 467,56 zł oraz stratę z prowadzenia tej działalności w wysokości 2752,16 zł. Kwotę wpłaconych zaliczek za miesiąc styczeń i luty 2003 r. w wysokości 7772,16 zł podatnik wykazał jako nadpłatę, którą urząd skarbowy zarachował na zaległe podatki.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22 491,59 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 235 421,15 zł., i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ord.pod.), księgi nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 435 136,55 zł ustalono na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ord. pod. Koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 224 959,15zł, zatem dochód wyniósł 210 177,40 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dały kwotę zaniżenia kosztów w wysokości 22 491,59 zł, stanowiącą 11,11% kosztów zeznanych, a więc przekraczającą dopuszczalną granicę błędu wynoszącą 0,5% dla uznania księgi za rzetelną, uregulowaną przez przepis § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.) oraz § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475).
Na podstawie analizy wskazanych przez podatnika źródeł dochodów, organ podatkowy wykazał, że źródła dochodów podatnika były niewystarczające na pokrycie wydatków z prowadzenia działalności gospodarczej oraz kosztów utrzymania rodziny. Dane przekazane przez firmy ubezpieczeniowe, w których nabywcy samochodów deklarowali wartość samochodu do ubezpieczenia w kwotach znacznie wyższych niż wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego, pozwoliły organom podatkowym na stwierdzenie, iż ubezpieczali oni zakupione samochody na kwoty trzy, czterokrotnie wyższe niż kwoty podane na fakturach. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż dowody sprzeczne z zeznaniami świadków opisano w decyzji określającej wymiar podatku dochodowego za rok 2003.
Na podstawie dokumentacji dotyczącej sprzedanych samochodów, w tym opisu stanu uszkodzeń dokonanych przez organ celny, które nie były przez podatnika kwestionowane, rzeczoznawca oszacował ich wartość sprzedaży. Ustalony tą drogą przychód wyniósł 351 243,44 zł. Podatnik z tytułu sprzedaży 13 samochodów wykazał przychód w wysokości 162 835,40 zł.
Ustalona nierzetelność ksiąg w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń po stronie przychodów łącznie stanowiła 117,88% przychodów zeznanych, co dyskwalifikowało księgę jako dowód w sprawie.
Organ odwoławczy wskazał art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), powołał treść przepisu art. 23a § 1 Ord. pod. oraz odwołał się do treści przepisów art. 53a, art. 51 §1 i 2 oraz art. 53 §1 Ord. pod. Wyjaśnił, że sposób wyliczenia odsetek od zaległych zaliczek miesięcznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tj. 28 kwietnia 2004r. został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, która jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej uchylenia.
W skardze podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 Ord.pod. i art. 14 u.p.d.o.f. Wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym powyższą decyzją.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn.akt I SA/Ke 137/10, uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd przytoczył treść art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 51 § 2 Ord.pod i wyjaśnił, że w przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ord.pod. Wskazano, że w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedmiotem ustaleń organu podatkowego stają się okoliczności faktyczne, niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie, a te wiążą się z wielkością zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 26 ust. 1 u.o.p.d.o.f. ma prawidłowo ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu.
Stwierdzono, że zarzuty skargi stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego w zakresie cen sprzedaży pojazdów, w konsekwencji z oszacowaniem przychodu na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ord.pod. Za zasadne Sąd uznał zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 Ord.pod. Wyjaśniono, że ustalając przychody za 2003r. nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów wskazując, że koszty zakupu pojazdów księgowane były na podstawie dokumentów SAD-8 w wysokości kwot wykazywanych w zgłoszeniach celnych jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Stwierdzono, że organ podatkowy nie szacował kosztów, a ustalił je w oparciu o art. 23 § 2 Ord.pod. na podstawie dostępnej dokumentacji.
Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że zaniżania wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Z decyzji organów celnych wynikał wniosek o zakwestionowaniu przez organ celny dokumentu w postaci faktur zakupu samochodów we Francji. Organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem samochodów na podstawie zapisów w księdze podatkowej dokonywanych w oparciu o te same dokumenty (faktury zakupu), które były uwidocznione w dokumencie SAD-8, a następnie zakwestionowane przez organy celne. Jednakże decyzje celne oraz dokumenty z postępowań celnych w tym faktury zakupu samochodów importowanych z Francji zostały włączone do postępowania jako materiał dowodowy.
Wskazano, że organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się sprzeczności i niekonsekwencji polegającej na tym, że z jednej strony dowodząc nierzetelności podatkowej księgi podatkowej oraz szacując przychód na podstawie art. 23 § 4 Ord.pod., powołał się na decyzje organów celnych tym samym kwestionując faktury zakupu importowanych samochodów, z drugiej zaś strony ustalając koszty uzyskania przychodu uznał te same faktury jako dowód pełnowartościowy na podstawie którego przyjął ewidencjonowany w księdze zakup spornych pojazdów w wysokości 165 552,20 zł. Faktury zakupu importowanych pojazdów stanowią w świetle argumentacji organu podatkowego podstawę do zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f. Oznaczało to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ord.pod. dokonując błędnej, dowolnej i wzajemnie sprzecznej oceny dowodów służących do ustalenia kosztów uzyskania przychodu.
W tym zakresie naruszyły również art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod. Naruszenie wyżej powołanych przepisów postępowania w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu miało wpływ na wysokość dochodu, a następnie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżyl w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ord.pod. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, ze orhany podatkowe uchybiły ww przepisom Ord.pod. podczas postępowania, a w konsekwencji, iż zebrany w postepowaniu materiał dowodowy jest niepełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,
- 2. naruszenie przepisów postepowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 23 Ord.pod. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie zachodziła konieczność ustalenia kosztów – również w drodze oszacowania – ponieważ okoliczność wysokości kosztów uzyskania przychodów nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie postępowania jak również nie istniały przesłanki do podjęcia wskazanych przez Sąd czynności z urzędu, co doprowadziło do uchybienie mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,
- 3. naruszenie przepisów postepowania, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez
- - wskazanie jako pdstawy uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. co świadczy o uchybieniu przepisom prawa materialnego, a niewyjasnienie na czym uchybienie to polegało i jaką miało formę,
- - sprzeczności uzasadnienia przejawiającą się we wskazaniu podstawy uchylenia decyzji obejmującej naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania, podczas, gdy z treści uzasadnienia wyroku (w szczególności wskazań w ponownym postępowaniu) wynika, iż Sąd zarzuca organom jedynie naruszenie przepisów postępowania,
- 4. naruszenie przepisów postepowania, w szczególności art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a..
Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim podkreślić okoliczność zaniechania zamieszczenia w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku precyzyjnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, a tym samym – naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ograniczenie się do stwierdzenia, że "Wobec wyżej wskazanych naruszeń prawa skutkujących po stronie organu podatkowego [...] powstaniem obowiązku ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (nie można wykluczyć, że w drodze oszacowania) [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję" (s. 15), trudno uznać za realizację powinności wynikającej z powołanego wcześniej przepisu prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym zapatrywanie wyrażone w skardze kasacyjnej, iż skoro podatnik w toku prowadzonego postępowania nie poddał w wątpliwość sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury zakupu, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia tak ustalonych kosztów (s. 6).
W ocenie Sądu, w analizowanym stanie faktycznym, organy te były uprawnione do weryfikacji ceny nabycia, tj. ustalenia realnej (rynkowej) wartości rzeczy. Niejasność zamieszczonych w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania potęguje dodatkowo przywołanie – jako jego podstawy prawnej – obok lit. "c" art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. także lit. "a" tego przepisu. Tymczasem z argumentacji przedstawionej przez sąd nie wynika, aby organy podatkowe, poza naruszeniem przepisów postępowania, dopuściły się również obrazy prawa materialnego.
Jest rzeczą oczywistą, że z uwagi na kasacyjny charakter sprawowanej przez sądy administracyjne jurysdykcji, prawidłowość kierowanych do organów administracji zaleceń w przedmiocie postępowania uruchamianego w następstwie uchylenia zaskarżonego aktu urasta do rangi zasadniczej gwarancji efektywności udzielanej ochrony. Nie wnikając zatem w kwestię merytorycznej poprawności sformułowanej oceny, ze względu na dostrzeżone uchybienia natury formalnej (procesowej), tj. niedostateczne wyjaśnienie sposobu dalszego procedowania w sprawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.