Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 311/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łącznie 7.929,49 zł. Przede wszystkim Skarżący zaliczył do kosztów kwotę 8.174,05 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku użytkowego, zamiast właściwej kwoty 3.646,16 zł. Powyższe zawyżenie było konsekwencją uwzględnienia w wartości początkowej tego środka trwałego zawyżonych wydatków na jego ulepszenie (226.961,95 zł zamiast 45.846,31 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 24 listopada 2004 r., Skarżący nabył nieruchomość przy ul. C. 14 w L., składającą się z trzech budynków: budynku mieszkalnego o powierzchni 61 m2 (o wartości 20.000 zł); budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 101 m2 (90.000 zł); budynku użytkowego o powierzchni 41 m2 (100.000 zł).
Następnie między grudniem 2004 r. a marcem 2005 r., Skarżący dokonał ulepszenia dwóch pierwszych budynków oraz części trzeciego, przy czym wartość wydatków na ulepszenie, wg okazanych faktur, wyniosła 226.961,95 zł. Do ewidencji środków trwałych Skarżący wprowadził jedynie budynek użytkowy o pow. 41 m2, wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w całości. Ponieważ brak było dowodów pozwalających na przypisanie konkretnych wydatków temu budynkowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US") ustalił procentowy udział powierzchni ww. budynku użytkowego, w całkowitej powierzchni budynków, których dotyczyły wydatki inwestycyjne (20,20%) i przyjmując ten udział wyliczył wydatki przypadające na wspomniany budynek na 45.846,31 zł. Ostatecznie wartość początkową budynku o pow. 41 m2 ustalono na kwotę 145.866,31 zł (suma wydatków na jego zakup – 100.000 zł oraz ulepszenie – 45.846,31 zł).
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący dokonując nieprawidłowej amortyzacji środka trwałego, naruszył art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.527,89 zł. Po drugie Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki dotyczące wywozu odpadów komunalnych, gazu, wody, energii elektrycznej, w łącznej kwocie 6.837,39 zł, zamiast w kwocie 3.435,79 zł. Ta ostatnia kwota stanowiła, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, równowartość wydatków w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik US decyzją z dnia 18 października 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie potrafił opisać wszystkich prac remontowych wykonanych należących do niego budynkach. Oględziny nieruchomości potwierdziły stan aktualny budynków o pow. 41 i 61 m2 wskazujący na przeprowadzenie szeregu prac remontowo-budowlanych. Budynek mieszkalny o pow. 101 m2 nie został udostępniony dokonującym oględzin od wewnątrz. W wyniku zewnętrznych oględzin stwierdzono, że jest to budynek jednopiętrowy, wyposażony w okna z umieszczonymi roletami z zewnątrz, otynkowany, nieocieplany, posiadający gont bitumiczny i orynnowanie. W toku postępowania podatnik nie wykazał, że stan tego budynku nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. W tej sytuacji miarodajnym sposobem podziału kwoty przeznaczonej na ulepszenie trzech budynków jest uwzględnienie proporcjonalnego udziału powierzchni budynku ujętego w ewidencji środków trwałych (41 m2) względem całkowitej powierzchni wszystkich trzech remontowanych budynków. Podobnie uzasadnione było przyjęcie odpowiedniej proporcji przy rozliczaniu wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawy gazu, wody i energii elektrycznej.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie dyspozycji art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,
- 2. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł stratę w środkach obrotowych oraz nieprawidłowe przyjęcie proporcji dotyczącej remontowanych budynków,
- 3. art. 193 o.p. poprzez zmianę zobowiązania podatkowego wynikającego z księgi podatkowej, pomimo braku podważenia jej autentyczności w postaci uznania jej za nierzetelną lub wadliwą, w przypadku, gdy w protokole z kontroli organ nie stwierdził naruszenia przepisów u.o.d.o.f.,
- 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p., bowiem postępowanie było prowadzone z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego,
- 5. art. 125 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
- 6. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,
- 7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej o.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach, a nie sprawdzonych faktach,
- 8. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżący nie miał prawa uwzględnić kosztów zakupionych czy zutylizowanych towarów, w kosztach uzyskania przychodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazując iż przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie składu orzekającego w sprawie Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które dokumentują zarówno koszty związane, jak i nie związane z działalnością gospodarczą, których na podstawie załączonych dokumentów, nie można było rozdzielić.
Odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej – WSA stwierdził, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam podatnik, nie zezwalając na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda wydaje się logiczna, przez co nie budzi zastrzeżeń.
Zdaniem WSA brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badań ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów;
- b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierzetelne określenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. W zakresie naruszenia przepisów art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w jakim zakresie nierzetelnie określono stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, w czym przejawiało by się pominięcie istotnych dla sprawy dowodów oraz na czym polegało dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: (1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; (2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; (3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, (4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.).
Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przy uznaniu określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w powyższym pkt "4". Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych "...ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia." (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się, że mimo nie obowiązywania przepisu art. 6 k.c. w postępowaniu podatkowym, to wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub nie zaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30.).
Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np. wyrok z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, opublikowany w: Lex nr 261525; wyrok z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, opublikowany w: Lex nr 133954). W orzeczeniu z 16 czerwca 2005 r. NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jednak nie zwalnia strony we współudziale w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 279/05, opublikowany w: Lex nr 173044). W tym zakresie, Skarżący nie wykazał wymaganej aktywności w sferze dowodowej.
Skarżący sformułował również zarzut w przedmiocie protokołu badania ksiąg. Naruszenie w tym zakresie, miałoby polegać na zakwestionowaniu rzetelności i poprawności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badań ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z powyżej wymienionych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności tego zarzutu. W ocenie NSA, słusznie przyjął WSA, że brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 o.p.), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, w której wcześniej księga nie została zakwestionowana i podatnik miał tego świadomość.
Należy podkreślić, że gdyż organ wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i Skarżący takie wyjaśnienia złożył lub co najmniej mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Właściwie przyjął WSA, że organ ocenił wyjaśnienia Skarżącego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał pełne prawo.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również odnośnie wartości początkowej środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także wydatków poniesionych na wywóz odpadów komunalnych oraz dostawę gazu, wody i energii elektrycznej, zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione. Zasadnie przyjął WSA, że nie można wykluczyć, że przyjęta przez organ metoda proporcjonalnego ustalenia kosztów związanych z działalnością gospodarczą – w jakimś stopniu odbiega od wartości rzeczywistych. Jednakże dokonanie bardziej precyzyjnych wyliczeń uniemożliwił sam Skarżący, nie zgadzając się na oględziny budynku mieszkalnego. W tej sytuacji zastosowana metoda jest uprawniona.
Skarżący nie wykazał bowiem, że stan budynku mieszkalnego nie jest efektem prac, na które składały się sporne wydatki w kwocie 226.961,94 zł. WSA i organy podatkowe zasadnie stwierdziły również, że sam brak odbioru technicznego tego budynku, nie oznaczał, że w związku z pracami remontowo-budowlanymi, nie generował on kosztów w postaci zużycia wody, prądu i gazu oraz wywozu odpadów, które powstały w trakcie robót budowlanych. Koszty te jako nie związane z działalnością gospodarczą, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący podnosił zresztą zarzuty dotyczące wadliwego określenia wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych w ramach zarzutu naruszenia art. 122 o.p. (podniesionego w uzasadnieniu środka odwoławczego) i jednocześnie nie wskazał, jakie jeszcze fakty i okoliczności i za pomocą jakich dowodów miał wykazać organ.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.