Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2014 r., I SA/Gl 997/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. [...] SA z siedzibą w J. (zwaną dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.
- 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła w ustawowym terminie deklaracje w powyższym zakresie, wskazując kwotę podatku w wysokości 1.022.431 zł.
W dniu 20 grudnia 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2006 r. w kwocie 20.449 złotych z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2006 r. od środków trwałych zlokalizowanych na dole kopalni. Nadpłata miała wynikać z niezasadnego opodatkowania tuneli podziemnych i linii kablowych podatkiem od nieruchomości.
Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. wójt gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a decyzją z dnia 4 października 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 2.933.854 zł. W dniu 28 grudnia 2011 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 30 grudnia 2011 r. spółka zapłaciła w całości wraz z odsetkami zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji.
Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. uchyliło decyzję wójta gminy z dnia 4 października 2011 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność zbadania, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Po ponownym wszczęciu postępowania, postanowieniem z dnia 13 lutego 2012 r. wójt gminy decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 2.933.854 zł. Odnosząc się do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ I instancji stwierdził, że wobec uiszczenia przez spółkę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie określonej decyzją, wygasło już ono przez zapłatę i nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 16 maja 2013 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Zaznaczyło również, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zatem postępowanie - jako bezprzedmiotowe - należało umorzyć. Kolegium powołało się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której Sąd ten stwierdził, że
"w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.)."
4. Powyższej decyzji SKO spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, w sytuacji, gdy decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie, podnosząc, że wynik postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest uzależniony od rezultatu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zakończenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez uprzedniego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, czyni niemożliwym prawidłowe rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium wskazało, że przyjęcie stanowiska spółki mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik w ostatnim dniu terminu przedawnienia złożyłby wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą wskazując, iż nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku ("korekta do zera"), a organ podatkowy nie miałby możliwości zweryfikowania prawidłowości korekty podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w drodze decyzji.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę zaznaczył, że w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, Sąd ten stwierdził, iż: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ord. pod., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ord. pod.". Wobec powyższego postępowanie w sprawie od dnia 1 stycznia 2012 r. prowadzone było mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - a więc z naruszeniem art. 70 § 1 ord. pod. Obligowało to organ podatkowy do umorzenia postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku za 2006 r.
- 6. Powyższy wyrok SKO zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. – poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy powinien był umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją podatkową,
- 2) art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że wygasłe na skutek zapłaty zobowiązanie podatkowe wygasa ponownie w związku z upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe SKO wniosło o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach,
- - zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod. nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że uchwałą z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętą w składzie całej Izby Finansowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod.
w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że w świetle art. 208 § 1 ord. pod. (a w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ord.pod.), nie znajduje podstaw różnicowanie sytuacji podatników poprzez kryterium dokonania zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.
W art. 233 ord. pod. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową - powodującą bezprzedmiotowość postępowania - nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 ord.pod.).
Ponadto podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.
Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zarówno treść sentencji uchwały, jak również i jej uzasadnienie. Wynika zaś z niej, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord.pod.
8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).