Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Wr 3051/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Barbary i Bogusława M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 1999 roku, określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, zaległość podatkową za okres od 1 maja 1999 roku do 1 czerwca 1999 roku i od 2 czerwca 1999 roku do dnia 22 grudnia 1999 roku oraz odsetki za zwłokę.
Sprawa ta została uprzednio rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3006/2000 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2000 r., którym to rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 grudnia 1999 roku określającą podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległość podatkową za okres od 1 maja 1999 do dnia 1 czerwca 1999 oraz od dnia 2 czerwca 1999 do dnia 22 grudnia 1999 roku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Skład orzekający uznał wówczas, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w kwestii zakwalifikowania drukarek komputerowych do kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały natomiast uwzględnione pozostałe zarzuty strony dotyczące: charakteru kosztów robót budowlanych w budynku przy ul. G. 6 w L., agregatu przeznaczonego do ogrzewania samochodu, prawa do ulgi inwestycyjnej, zawyżenia wartości samochodów, wyłączenia pracownika organu podatkowego, jak również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże do USA i Francji oraz wydatków związanych z najmem pomieszczeń i usługami świadczonymi przez "B.-2" ZPChr.
W toku ponownej kontroli skarbowej ustalono, że małżonkowie M. prowadzili w 1998 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B.". W okresie od stycznia do maja tego roku skarżący prowadzili działalność wspólnie z małżonkami P., a od czerwca do grudnia działalność prowadził Bogusław M. z Antonim P. Kontrola rzetelności zeznania o wspólnych dochodach osiągniętych przez Barbarę i Bogusława M. wykazała zaniżenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego za 1998 rok.
Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonał korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodów rozliczając spółkę w rozbiciu na dwa okresy: od stycznia do maja 1999 r. oraz od czerwca do grudnia 1999 r.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2003 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 maja 2003 r. wiąże obecnie w sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji.
Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, skład orzekający wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością uznaje się za koszt uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym jest istnienie między wydatkiem a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego. Zdaniem Sądu zaliczenie zatem kosztów podróży do USA i Francji do kosztów uzyskania przychodów nie jest w niniejszej sprawie możliwe. Podatnik nie wykazał bowiem związku tych wyjazdów z prowadzoną działalnością.
Sąd przeszedł następnie do rozważań nad oceną charakteru kosztów robót budowlanych w budynku położonym w L. przy ul. G.
6. Wywiódł, że nakłady na środki trwałe mogą przybierać postać nakładów remontowych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów lub nakładów inwestycyjnych, w przypadku których w ciężar kosztów zaliczane są odpisy amortyzacyjne od tych środków. Jednocześnie wskazano, że remonty zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, podczas gdy inwestycje mają na celu podjęcie lub rozszerzenie działalności w drodze wytworzenia, ulepszenia bądź przebudowy środka trwałego powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
Bezsporna w ocenie Sądu pozostaje także okoliczność, że przedmiotowy budynek pełniący uprzednio rolę poczty został zaadaptowany przez "B." s. c. na cele biurowo-magazynowe. Zestawienie zakresu robót budowlanych wykazanych przez spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 maja 1998 r. z oceną stanu technicznego budynków dokonaną przez biegłego potwierdza, że doszło do rekonstrukcji budynków /odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych/, znacznej modernizacji /budowa przyłącza gazowego, przebudowa kotłowni oraz instalacji c. o. z tradycyjnego na opalane gazem/ oraz adaptacji pomieszczeń do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej /utworzenie salonów sprzedaży, gabinetu lekarskiego, pokoju pielęgniarek, łazienek i sanitariatów/.
W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które zakwalifikowały poniesione nakłady do wydatków na ulepszenie środków trwałych i odmówiły ich włączenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.
Jeżeli chodzi o zamontowany w samochodzie agregator to wskazano, że zwiększał on wartość tego środka trwałego. Podkreślono, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność czy agregat mógł być wykorzystywany w inny sposób, ważne jest jaką rolę faktycznie pełnił.
W dalszej części uzasadnienia skład orzekający, w ślad za organami podatkowymi, przyjął brak podstaw do zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem pomieszczeń i usługami świadczonymi przez "B.-2" ZPChr. Nieruchomości położone w L., W. i N. wchodziły bowiem w 1998 r. do majątku spółki cywilnej "B." i były ujęte w ewidencji środków trwałych tego podmiotu.
Skład orzekający ustosunkował się również do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu trzech drukarek. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo orzekł na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że skoro skarżący, mimo wezwań organu odwoławczego kierowanych do niej w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, nie udzielili żądanych informacji. W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik skarżących wskazał jedynie, że podtrzymują oni swoje wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania i przedstawił ewidencję środków trwałych.
Sąd podkreślił, że podatnik ponosi negatywne konsekwencje swojej bierności, gdyż to na nim ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., SA/Ka 836/95 - Temida /CD/, Sopot 2003/.
Sąd podniósł, że z ewidencji odpisów amortyzacyjnych wynika, iż w latach 1995-1998 wspólnicy "B." s. c. zaewidencjonowali w niej zakup 15 sztuk komputerów, 48 sztuk zestawów komputerowych, 7 sztuk drukarek i 14 sztuk kas fiskalnych. Sporne drukarki nie zostały jednak ujęte w przedmiotowej ewidencji pomimo, że skarżący dokonywali odpisów amortyzacyjnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Na podstawie ewidencji nie można stwierdzić, w ocenie Sądu, które komputery i drukarki znajdowały się w użytkowaniu, a które już wycofano oraz jakim sprzętem posługiwała się spółka cywilna w 1998 r., a także czy zakupione drukarki współpracowały z konkretnymi komputerami.
W ocenie Sądu organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do podjęcia rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 par. 1 i art. 210 par. 4 tej ustawy.
W odniesieniu do problemu utraty przez skarżącą prawa do ulgi inwestycyjnej wskazano, że w myśl par. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczania od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, prawo do ulgi inwestycyjnej związane jest z osoba fizyczną, której prawo to przysługuje z racji udziału w spółce cywilnej, jawnej lub komandytowej. W konsekwencji wystąpienie ze spółki powodujące utratę przymiotu wspólnika, co uniemożliwia realizację prawa do odliczeń lub obniżeń. W rozpatrywanym przypadku pozbawienie prawa do odliczeń lub obniżeń wiąże się z utratą statusu wspólnika, przy czym nie jest istotne czy z tym zdarzeniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w par. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia.
Za chybiony uznano także zarzut przewlekłości postępowania. Nie uwzględnia on bowiem faktu prowadzenia w sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy oraz braku współpracy ze strony skarżącej.
3. W skardze kasacyjnej, do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara i Bogusław M. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2005 r. w całości. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w związku z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 181, art. 188, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało wskutek pozbawienia strony skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów; niedokonania należytego zebrania dowodów i niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i opiniom biegłych, odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono także uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że tak ustalony stan faktyczny odpowiada zastosowanej normie prawnej.
W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1, 4, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, poprzez pozbawienie strony skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na delegację pracowników "B." s. c.; kosztów remontu poniesionych w obiektach w L.; kosztu związanego z zakupem agregatu do ogrzewania parkingowego i zakupem trzech drukarek oraz kosztów wynikających z faktury otrzymanej z "B." s. c. ZPChr z dnia 31 grudnia 1998 r. za wykonanie na rzecz spółki najmu pomieszczeń i wykonywanie obsługi sprzedaży spółki "B." s. c. przez Zakład Pracy Chronionej w pomieszczeniach stanowiących własność Zakładu Pracy Chronionej i przez jego pracowników, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów. Skutkować to miało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji i naruszyło dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zmianami/, poprzez pozbawienie Barbary M. prawa do ulgi inwestycyjnej.
Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę organ odwoławczy zwrócił między innymi uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę niniejszą związany był regulacją zawartą w art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Należy po raz kolejny wskazać, że rozpoznana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 maja 2003 r. I SA/Wr 3007/00. Wprawdzie wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2000 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżącego za 1998 r., jednak jedyną przyczyną takiego rozstrzygnięcia była konieczność przeprowadzenia przez wymieniony organ dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii zakwalifikowania wydatków na zakup drukarek komputerowych do kosztów uzyskania przychodów wskazanego roku podatkowego lub ich amortyzacji wraz z całym zestawem komputerowym.
W powołanym wyroku Sąd jednocześnie nie podzielił zarzutów skarżących co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże do USA i Francji, charakteru kosztów robót budowlanych w budynku położonego w L., przy ul. G. 6, agregatu przeznaczonego do ogrzewania samochodu. Sąd w wyroku z dnia 21 maja 2003 roku nie uwzględnił także, zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem pomieszczeń i usługami świadczonymi przez "B.-2" ZPChr, prawa do ulgi inwestycyjnej, zawyżenia wartości samochodów oraz wyłączenia pracownika organu podatkowego.
Z mocy przepisu art. 99 cytowanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydając zaskarżony wyrok związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 21 maja 2003 r. Oznacza to, że Sąd ten pozbawiony był możliwości dokonywania własnych ocen w zakresie objętym rozstrzygnięciem w uprzednio wydanym wyroku w sprawie niniejszej, z wyjątkiem zagadnienia dotyczącego drukarek komputerowych, które w oparciu o ten wyrok stanowiło przedmiot uzupełniającego postępowania podatkowego.
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się wprawdzie na wskazany wyżej przepis ustawy wprowadzającej ustawy reformujące sądownictwo administracyjne, jednak nie dość konsekwentnie, gdyż odniósł się w wyroku również do zagadnień już wcześniej prawomocnie rozstrzygniętych wyrokiem NSA z dnia 21 maja 2003 r. Jednak ta wada nie miała wpływu na wynik sprawy, albowiem oceny dokonane przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie pozostawały w sprzeczności z ustaleniami powołanego powyżej wyroku.
Uwzględniając przedstawioną sytuację prawną, stwierdzić należy, że jedyną kwestią wymagającą w sprawie rozstrzygnięcia było zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. wydatków na zakup drukarek komputerowych.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zagadnienie to nie dotyczy związku wskazanego wydatku z osiągnięciem przychodu przez skarżącego lecz sposobu zaliczenia tego kosztu, a więc czy jednorazowo czy też jako części zestawów komputerowych poddane powinny być one amortyzacji. Z tego też względu brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, aby w omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji błędnie rozumiał znaczenie norm prawnych zawartych w powołanych przepisach ustawy podatkowej.
Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawnej poprawności postępowania przeprowadzonego w sprawie niniejszej w zakresie dotyczącym drukarek komputerowych. W istocie bowiem brak współdziałania ze strony skarżącego uniemożliwił podatkowemu organowi odwoławczemu zmianę jego uprzednich ustaleń sprowadzających się do tego, iż przedmiotowe drukarki stanowiły elementy zestawów komputerowych, które jako całość stanowią środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.