Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1393/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 152/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku uznał, że poniesione przez Skarżącego w 2009 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. ustalił Skarżącemu 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 188 063 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie była sporna w sprawie kwestia wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2009 r. oraz zgromadzonego mienia. Nie było kwestionowane również to, że Skarżący na początku 2009 r. nie dysponował mieniem z lat poprzednich. Kwestią sporną była natomiast wysokość zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, którymi Skarżący mógł dysponować w 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, źródłem finansowania jego wydatków i zgromadzonego mienia z badanego roku nie mogły być darowizny: 250 000 zł od A.S. i 250 000 zł od A.P..

W ocenie organu odwoławczego, dokumentami potwierdzającymi, że A.S. nie mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi, był wyrok Sądu Okręgowego w sprawie sygn. akt I C [...], z którego wynikało, że na koniec 2004 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, fakt iż w latach 2005-2009 uzyskała wyłącznie dochody z emerytury w łącznej kwocie 33 095,34 zł oraz zły stan zdrowia A.S., udokumentowany orzeczeniem o niepełnosprawności i potwierdzony w protokole przesłuchania świadka z dnia 21 czerwca 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo istnienia pisemnej umowy darowizny kwoty 250 000 zł należało uznać, że w rzeczywistości A.S. nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi, umożliwiającymi wykonanie tej umowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niewiarygodne było także otrzymanie w 2009 r. przez Skarżącego od swojej siostry A.P. darowizny w kwocie 250 000 zł. Skarżący powyższej darowizny nie wskazał jako źródła finansowania swoich wydatków w wypełnionym własnoręcznie oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2009 r., pomimo iż wymienił w nim inne darowizny. Na powyższą darowiznę Skarżący nie powołał się także w trakcie składania zeznań w dniu 18 kwietnia 2011 r., jak również darczyńca, w trakcie przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2011 r. zeznała, że przekazała bratu tylko jedną darowiznę w kwocie 100 000 zł (uznaną następnie przez Dyrektora UKS), nie wspominając nic o dodatkowej umowie na 250 000 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, u.p.d.o.f. oraz Konstytucji RP.

W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu z dnia 18 listopada 2009 r. na kwotę 250 000 zł oraz historii rachunku bankowego, którego właścicielem była A.S., na potwierdzenie, że dysponowała ona wystarczającymi środkami pieniężnymi i była w stanie wykonać zawartą w dniu 18 listopada 2009 r. umowę darowizny.

Sąd na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. postanowił dopuścić i przeprowadzić dowód z powyższych dokumentów.

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 218/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak również naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2649/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i jego uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując obecnie oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sądy administracyjne winny uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaznaczył przy tym, że Sąd pierwszej instancji dopuszczając dodatkowe dowody na rozprawie, do czego uprawniał art. 106 § 3 P.p.s.a. i w następstwie tego uchylając zaskarżoną decyzję, nie skonfrontował tych dowodów z treścią całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że miał na uwadze treść art. 190 P.p.s.a.

Zdaniem Sądu, nie dały podstaw do uwzględnienia skargi zarzuty dotyczące niezgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP. Sąd powołał się na w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wnioski Trybunału pozostają aktualne na gruncie brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2009 r.

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052).

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Uwzględnienia wymagają powody stwierdzenia niekonstytucyjności wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Kierując się powyższymi wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd dokonał analizy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w świetle ww. orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które w obszernych fragmentach przytoczył.

Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na względzie uwagi przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny odnoście do wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący w 2009 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania i w konsekwencji prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny oraz zasady prawdy obiektywnej. W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ podatkowy zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W sprawie Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, że na dzień 1 stycznia 2009 r. nie posiadał zasobów finansowych z lat poprzednich, jak też ustaleń dotyczących wysokości wydatków poniesionych w 2009 r. oraz kwoty mienia zgromadzonego na koniec 2009 r. Skarżący twierdził natomiast, że swoje wydatki w 2009 r. (na zakup mieszkania i na rozpoczęcie działalności w kantorze) finansował z darowizny od babci w wysokości 250 000 zł otrzymanej w dniu 18 listopada 2009 r. oraz od siostry w wysokości 250 000 zł otrzymanej w dniu 17 sierpnia 2009 r. Do akt przedłożono na tę okoliczność umowy darowizny z ww. osobami oraz przelewy z konta bankowego.

Sąd zwrócił uwagę, że przedstawienie tych dokumentów nie pozbawiało obowiązku zbadania ich rzetelności, czyli oceny dotyczącej realnego wykonania tych umów. W ramach tego rodzaju postępowania organy podatkowe są niewątpliwie uprawnione do weryfikowania twierdzeń strony, co do pochodzenia środków finansowych wydatkowanych przez nią w danym roku.

W świetle powyższych okoliczności, Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że babcia Skarżącego, z uwagi na stan zdrowia i stan swoich możliwości finansowych, nie mogła być stroną poszczególnych transakcji, nie prowadziła żadnych interesów i faktycznie nie dysponowała kwotami znajdującymi się na jej rachunku. Sam fakt ujawnienia kwoty na rachunku bankowym nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Podobnie należy ocenić wpłaty na konto darczyńcy. W postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł badana jest zdolność finansowa darczyńcy i powodem do uznania, bądź nie, jego możliwości finansowych nie może być jedynie posiadanie określonych kwot w danym dniu na koncie. Wpłaty gotówkowej w banku lub na poczcie może dokonać dowolna osoba. Ilość dokonywanych wpłat, ich wielkość, brak informacji o źródle pochodzenia świadczą, że obracane kwoty na rachunku nie stanowiły własności babci Skarżącego.

Według Sądu, obrazu sprawy nie zmieniają dowody dołączone przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego. Dokument w postaci przelewu z dnia 18 listopada 2009 r. znajduje się w aktach administracyjnych (karta 13/9). Odmiennych wniosków nie uzasadnia także dokument w postaci wydruku z rachunku bankowego babci Skarżącego, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały, że była ona właścicielem konta bankowego oraz że za pomocą tego konta przeprowadzano różne transakcje. Przedstawiony przez Skarżącego rachunek świadczy jedynie o dokonywanych na tym rachunku operacjach bankowych, nie potwierdza natomiast źródła i tytułu pochodzenia środków finansowych, ani faktu, czy kwoty te należą do A.S. Jest całkowicie niewiarygodne, że są to kwoty, którymi mogła obracać osoba będąca schorowaną staruszką. Potwierdza to jedynie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych, że rachunek ten był wykorzystywany do realizacji wielu przelewów i transakcji, natomiast zgromadzone na nim kwoty nie stanowiły jej własności

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:
2. a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. uchylonego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdzającego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawnie ustalenie, iż pomimo posiadania przez Skarżącego ujawnionych źródeł przychodów udokumentowanych dokumentami finansowymi zgłoszonymi organowi podatkowemu przed wszczęciem postępowania kontrolnego, za które to środki Skarżący sfinansował nabycie lokalu mieszkalnego, nie została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2012 r., a Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, co skutkuje, że na Skarżącego bezpodstawnie został nałożony obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych w kwocie 188 063 zł;
3. b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., uchylonego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/130, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku art. 128 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że Sąd pozostawił w obrocie prawnym decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, która to decyzja może obowiązywać przez ściśle określony okres czasu, tj. do dnia 6 lutego 2016 r., co jest sprzeczne z zasadą trwałości decyzji administracyjnych oraz stanowi podstawę do postawienia zarzutu, że wydanie orzeczenie narusza zasadę praworządności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP;
4. 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:
5. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przez to nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy obiektywnej błędnie uznając, że w 2009 r. Skarżący nie posiadał środków finansowych z legalnych źródeł na sfinansowanie zakupu mieszkania;
6. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 1 i art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2649/14, co wyraża się brakiem przeprowadzenia przed wydaniem orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., w celu wyjaśnienia, z jakich środków finansowych Skarżący sfinansował w 2009 r. nabycie lokalu mieszkalnego oraz oparcie wydanego orzeczenia wyłącznie na analizie dokumentów przedłożonych przez organ podatkowy do akt sprawy.

W ocenie Skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nadto w dniu 24 lutego 2015 r. został uchylony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., skutkiem czego w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka uznania, że wskazana na wstępie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r. została wydana bez podstawy prawnej.

Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego oraz nie podważył ustaleń organów podatkowych w zakresie braku możliwości finansowych A.S., a jednocześnie stwierdził, że darowizna na rzecz Skarżącego została przez nią wykonana. Skarżący podkreślił, że dowody dołączone na etapie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 218/12 zmieniły obraz sprawy. W szczególności dotyczy to dokumentu przelewu z dnia 18 listopada 2009 r., znajdującego się w aktach sprawy na dzień wydania skarżonego orzeczenia.

W świetle powyższego zdaniem Skarżącego, nie budzi wątpliwości fakt, że babcia z uwagi na stan zdrowia i stan swoich możliwości finansowych mogła być stroną zawartej umowy darowizny oraz dysponowała kwotami znajdującymi się na jej rachunku, niezbędnymi do wykonania umowy. W konsekwencji, wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Zatem po pierwsze, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że na dzień wydania decyzji obowiązuje nadal art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po drugie, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa i błędnie zinterpretował treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz nieprzeprowadzając postępowania dowodowego bezpodstawnie ustalił, że w 2009 r. Skarżący nie posiadał środków finansowych z legalnych źródeł, koniecznych na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tej skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i opartego na twierdzeniu, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych wobec Skarżącego decyzji.

Dokonując oceny zasadności tego zarzutu przypomnieć trzeba, że w wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie, co Skarżący w swoich wywodach pomija, Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jeżeli chodzi o skutki analizowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 i z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14).

Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w sprawie wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2649/14. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 P.p.s.a. Dla przypomnienia w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Dokonując zatem obecnie oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sądy administracyjne winny uwzględnić uwagi Trybunału Konstytucyjnego, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń, a pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi pierwszej instancji, aby ten ponownie rozpoznając sprawę miał na uwadze przedstawione wyżej uwagi odnoszące się do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazaniom tym Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, dokonując obszernej analizy obydwu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. z dnia 28 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Następnie Sąd stwierdził w konkluzji, że mając na względzie uwagi przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie do wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący w 2009 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania i w konsekwencji prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Wprawdzie konkluzja ta obejmowała również ocenę poczynań organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych, co było przedmiotem następujących po niej rozważań Sądu co do tego aspektu sprawy, niemniej mieściła również w sobie stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Słusznie, jako niezrozumiałe określono w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumenty Skarżącego przytaczane na poparcie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nawiązujące do zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że decyzja ostateczna może być wzruszona tylko w ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Przepis ten stanowi, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych.

Rozpoznawana sprawa nie toczyła się w żadnym z tych nadzwyczajnych trybów pozwalających wzruszyć decyzję ostateczną.

Natomiast z pierwszego w kolejności zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący upatrywał też w bezpodstawnym ustaleniu, iż pomimo posiadania przez niego ujawnionych źródeł przychodów udokumentowanych dokumentami finansowymi (...), Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co skutkowało nałożeniem na Skarżącego podatku.

Pomijając już kwestię, iż ściśle rzecz biorąc ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego należy do organów podatkowych, natomiast sąd administracyjny w ramach sprawowanej kontroli sądowej, dokonuje oceny, czy organy podatkowe uczyniły to zgodnie z przepisami obowiązującej je procedury, tak sformułowany zarzut zmierza w istocie do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W związku z powyższym wskazać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany argumentami odnoszącymi się do podważania oceny sądu, co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący wskazał w pierwszej kolejności na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatrywał przede wszystkim w niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy obiektywnej.

Zastrzeżenia Skarżącego budziło przede wszystkim bezzasadne, jego zdaniem, kwestionowanie przez organy podatkowe faktu otrzymania przez niego darowizny od babci – A.S.

Pełnomocnik Skarżącego sam stwierdził w skardze kasacyjnej, że "sprawa podatkowa sprowadza się do ustalenia, czy darowizna od babci Skarżącego w wysokości 250 000 zł rzeczywiście została wykonana i stanowiła źródło pokrycia wydatków Skarżącego." Skarżący powołuje się przy tym na dowód w postaci przelewu z dnia 18 listopada 2009 r. oraz historię rachunku bankowego, którego właścicielem była babcia Skarżącego.

Tej zasadniczej kwestii Sąd pierwszej instancji poświęcił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo dużo uwagi przeprowadzając w tym zakresie obszerny wywód.

Sąd wskazał m.in., że z analizy zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów wynikało, iż babcia Skarżącego A.S. na dzień 31 grudnia 2004 r. nie posiadała oszczędności, ani innych składników majątkowych. Także po tej dacie nie miała ona możliwości zgromadzenia zasobów finansowych pozwalających na dokonanie w 2009 r. darowizny w kwocie 250 000 zł, bowiem w latach 2005-2009 uzyskiwała wyłącznie dochody z emerytury w łącznej kwocie 33 095 zł.

Skarżący w skardze kasacyjnej okoliczności tych nie kwestionował.

Sąd zwrócił również uwagę, że A.S. jest osoba starszą (rok urodzenia 1926), według ustaleń organów podatkowych, utrzymuje się z emerytury, jest osobą niepełnosprawną, od trzech lat nie widzi, słabo słyszy, pozostaje pod opieką córek, wnuczek i prawnuczki. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania A.S., ale z uwagi na jej stan zdrowia nie doszło do uzyskania jakichkolwiek wyjaśnień.

Z drugiej strony w latach 2005-2009 osoba ta zawarła szereg umów, w których występowała jako darczyńca, pożyczkodawca, bądź nabywca nieruchomości, na łączną kwotę 5 840 000 zł. Natomiast z dowodu, na który powoływał się w skardze kasacyjnej Skarżący, tj. historii rachunku A.S. wynikało, że w okresie trzech miesięcy 2009 r. z rachunku tego wpłacano i wypłacano bardzo wysokie kwoty, np. w wysokości 2 mln zł i ponad 3 mln zł. Ogólna kwota zarówno uznań jak i obciążeń tego rachunku w tym okresie przekraczała 10 mln zł.

Zestawiając powyższe okoliczności nie sposób nie zgodzić się z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że A.S. nie mogła być stroną poszczególnych transakcji, natomiast sam fakt ujawnienia kwoty na rachunku bankowym nie legalizuje tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że w postępowaniach dotyczących, tzw. nieujawnionych źródeł badana jest także zdolność finansowa darczyńcy i powodem do uznania, bądź nie, jego możliwości finansowych nie może być jedynie posiadanie określonych kwot w danym dniu na koncie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie stwierdziły, co zaakceptował również Sąd pierwszej instancji, że ilość dokonywanych wpłat, ich wielkość, brak informacji o źródle pochodzenia pieniędzy, świadczą, że obracane kwoty na rachunku A.S. nie mogły być jej własnością. Jest bowiem rzeczą całkowicie niewiarygodną, aby w przedstawionych wyżej okolicznościach schorowana staruszka o bardzo niskich dochodach mogła obracać takimi kwotami oraz dysponować majątkiem umożliwiającym dokonanie na rzecz Skarżącego zakwestionowanej przez organy podatkowe darowizny.

Wnioski, jakie organy te wyciągnęły na podstawie zabranego materiału dowodowego są zatem prawidłowe i odpowiadają wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie swobodnej oceny dowodów. Co więcej, istnieją uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, że to właśnie wyciągnięcie wniosków przeciwnych, a więc uznanie, że A.S. w rzeczywistości darowała Skarżącemu kwotę 250 000 zł byłoby w okolicznościach tej sprawy sprzeczne z doświadczeniem życiowym, logiką oraz zdrowym rozsądkiem i stanowiłoby wyraźne naruszenie tej zasady. Bezpodstawne są także odnoszące się również do tej kwestii zarzuty naruszenie pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187, których to zarzutów skądinąd Skarżący w skardze kasacyjnej nie uzasadnił w sposób, który by się odnosił do ich treści.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 1 i art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2649/14, co jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, miałoby się wyrażać w nieprzeprowadzeniu przez Sąd postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. w celu wyjaśnienia, z jakich środków Skarżący sfinansował nabycie w 2009 r. lokalu mieszkalnego (...).

Pomijając już brak wyjaśnienia, jaki związek mogą mieć z tak sformułowanym zarzutem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis stanowi dla sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, czy też art. 141 § 1 tej ustawy, który dotyczy terminu sporządzenia uzasadnienia przez sąd, zarzut ten bez potrzeby jego dalszej analizy, jest już z tego powodu bezzasadny, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym przez Skarżącego wyroku takich przypisywanych mu wskazań, co do dalszego postępowania, nie zawarł.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).