Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1396/08

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Wnioskami z dnia 15 marca 2006 r. Koncern E. S.A. Oddział w K. zażądał stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten okres, w której dokonano zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie jak uprzednio jako budowle.
3. 2. Organ podatkowy I instancji nie podzielił wywodów spółki. Wskazał, że w 2001 roku ustawa ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm., dalej u.p.o.l.) nie zawierała własnej definicji pojęcia "budowla". Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) nastąpiła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku której wprowadzono definicję budowli. W związku z tym organ uznał, że stacje transformatorowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i powinny być opodatkowane według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. od ich wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Odmawiając słuszności argumentacji Spółki, organ powołał się na zgodność terminologiczną pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego oraz odrębnych ustaw, tj. pojęcia "budowli" zdefiniowanego w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, pojęcia "sieci uzbrojenia terenu" w rozumieniu zapisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także pojęcia "sieci" zdefiniowanego w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, która to zgodność pozwala uznać, iż na budowlę sieciową składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (słupy wysokiego napięcia lub budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa), ale również to co znajduje się w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności energetycznej.
4. 3. Koncern E. w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
5. 4. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podzieliło poglądy organu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu decyzji wskazując przede wszystkim na to, iż rozstrzygając spór co do tego, czy stacje transformatorowe powinny być opodatkowane jako budynki czy budowle należy pamiętać o podstawowej cesze tego obiektu, a mianowicie jego przeznaczeniu. Odwołując się do definicji pojęcia "budowli" zawartej w powołanym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz posiłkując się definicją pojęcia "urządzenia budowlane" wynikającą z ustawy Prawo budowlane, organ podatkowy przyjął, iż decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych. Zdaniem organu przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Według organów podatkowych stacje transformatorowe rozdzielcze spełniają taką samą funkcję jak stacje transformatorowe słupowe. Natomiast forma i kształt jaki mają te stacje, przypominający małe budynki ze ścianami bez okien i pokryciem dachowym, niekoniecznie potwierdza tezę, iż są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
6. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3, 9 ustawy Prawo budowlane, a także art. 3 ust 1 pkt 1 i 2, ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 122. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
7. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazał, że art. 3 u.p.o.l. zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określone grunty. W ust. 4 ustawodawca podaje definicję budynku, za który uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Do końca 2002 r. przytoczona powyżej ustawa nie zawierała jednak ustawowej definicji budowli.

Art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy zawiera definicję budowli. Późniejsza zmiana tego przepisu spowodowała wyłączenie "pojęcia sieci technicznych" z katalogu obiektów budowlanych uznawanych za budowle. Wyłączenie to nie zmieniło jednak faktu, iż definicja budowli określona w prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach – art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 3 pkt 11 ustawy Prawo energetyczne, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Bezspornym jest, iż zadaniem stacji transformatorowych, w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie.

Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Zdaniem Sądu skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla.

1. 7. Skargą kasacyjną Koncern E. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy i wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:
4. a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części;
5. b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków;
6. c) art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla - rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

W razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. - art. 3 ust 1 pkt i 2 oraz art. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy definicyjne budynku może stanowić budowlę,
2. - art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,
3. - art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegało na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, natomiast niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 2 polegało na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Do końca 2002 r. ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budowli. Wobec tego organy podatkowe jak też sąd administracyjny zgodnie z regułami wykładni systemowej przyjmowały pojęcie budowli określone w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Według art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stancje uzdatniania wody).

2. W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki.

Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli" wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu.

Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w tej ustawie.

3. W obowiązującym do końca 2000 r. przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 95, poz. 1041) co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie, z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość.

4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dotyczą one lat 1999-2000, nie zaś okresu objętego kontrolą Sądu. Po wtóre, jak wynika z samej nazwy dokumentu, zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków zapisy odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą. Zapis ten nie jest wiążący i z całą pewnością nie może rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś zapis w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się skarżąca spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu rozstrzygnął, o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje.

5. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ppkt 1 u.p.o.l.

Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Takie stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08. Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 68).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

6. Przedstawione wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane.

7. Na koniec należy podnieś, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.