Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 stycznia 2013 r., I SA/Kr 925/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z 18.10.2011 r. na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), ustalił w stosunku do skarżącego stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
M. P. wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 27.04.2012r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2006r. skarżący figurował w ewidencjach urzędu skarbowego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy "M.", natomiast nie składał deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób-fizycznych, ani też nie złożył zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006r. W ocenie organu odwoławczego w świetle zebranego materiału dowodowego, wbrew zarzutom pełnomocnika, brak jest jakichkolwiek przesłanek do przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego w podmiotach stanowiących kolejne ogniwa odbiorców fikcyjnych faktur. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów, wydatków dotyczących dwóch leasingowanych samochodów osobowych: [...] i [...], które wg ustaleń organu podatkowego nie były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
Ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie potwierdzają celowości użytkowania kilku samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej w firmie, którą podatnik prowadził jednoosobowo, nie zatrudniając żadnych pracowników. Wyjaśnienia podatnika o przemiennym wykorzystywaniu pięciu samochodów w firmie nie mogły być przyjęte z uwagi na brak logicznych i ekonomicznych przesłanek.
3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z jej art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, co w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 tejże ustawy, oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
4. WSA w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę jako niezasadną.
W ocenie sądu, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż organ uczynił mu zadość, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wszelkich wskazanych w tym przepisie elementów.
WSA w Krakowie uznał także, że niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co polegać miało na nie uznaniu przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących dwóch leasingowanych samochodów osobowych: [...] i [...]. Organy podatkowe wykazały bowiem, że pojazdy te nie były faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia zawarte w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie potwierdziły celowości użytkowania kilku samochodów do prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "M.", którą podatnik prowadził tylko jednoosobowo, nie zatrudniając żadnych pracowników.
Nadto z jego wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania wynika niedwuznacznie, iż do przewozów towarów w firmie wykorzystywał jedynie samochód [...] z prywatną przyczepką. Brak zatem logicznych i ekonomicznych przesłanek, dla uznania i tych zawartych w skardze twierdzeń podatnika. Negując owe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił skarżący i w tym zakresie żadnych dowodów, które zmierzałyby do ich podważenia, ograniczając się jedynie do gołosłownych wywodów o planowanym rozwoju firmy i ewentualności zatrudnienia przedstawicieli handlowych.
5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił 1.naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, iż wydatki udokumentowane fakturami kosztowymi, dotyczące samochodów [...] oraz [...] nie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego, było zgodne ż: prawem,
2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 151w zw. z art. 145:§ 1 "pkt litera c)" P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzut materialnoprawny. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Punktem wyjścia do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego jest kilka zasadniczych kwestii, które na samym początku należy podnieść. Po pierwsze, skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego nie prowadził w 2006 r. żadnej dokumentacji księgowej – ani książki przychodów i rozchodów, ani też rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Nie złożył zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), zaś w składanych deklaracje VAT-7 (oraz ich korektach) podatnik nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów, pomimo tego że prowadził czynnie działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego przedłożył jedynie niekompletne dokumenty źródłowe zakupu za 2006 r. oraz sporządzone przez pełnomocnika w trakcie postępowania rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Organy podatkowe mając to na uwadze, a także fakt, że skarżący nie jest w stanie przypomnieć sobie dostawców towarów i materiałów, które miał sprzedawać innym podmiotom, z własnej inicjatywy podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich możliwych źródeł dostaw towarów do firmy "M.".
Wzięto przy tym pod uwagę rejestry sporządzone przez skarżącego w toku postępowania, dokumenty źródłowe, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów widniejących w tychże rejestrach, w szczególności przeprowadzono też postępowanie kontrolne w spółce "S.", którą podatnik wskazał jako głównego dostawcę towarów do swojej firmy, pozyskano kopie faktur VAT od kontrahentów, przesłuchano ich lub odebrano od nich wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 O.p. Z kolei wysokość sprzedaży ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe pozyskane od kontrahentów [...] – ok. 90 procent wystawionych faktur, [...] i [...]) i w oparciu o dane zawarte w rejestrach.
W wyniku zebrania powyższych dowodów wykazano, że wartość zakupów towarów handlowych jest niewspółmiernie niska w stosunku do ich sprzedaży, w szczególności do niektórych towarów np. chemia przemysłowa, plastyfikatory, opakowania.
Zatem mamy taką sytuację, że z jednej strony skarżący nie prowadzi dokumentacji, do której jest zobowiązany, stwierdza, że nie pamięta od kogo nabywał towary, z drugiej strony zarzuca organowi, że nie zachował należytej staranności przy ustalaniu wartości zakupów. W takim stanie faktycznym powstaje zasadnicze pytanie, jakie jeszcze czynności i działania miał podjąć organ w celu ustalenia powyższych okoliczności, skoro sam skarżący, a więc osoba, która powinna posiadać w tym zakresie największą wiedzę stwierdziła, że nie jest w stanie określić innych oprócz spółki "S." dostawców, nie posiada i nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie ma obowiązku w nieskończoność poszukiwania kontrahentów skarżącego, tylko z tego powodu, że on sam uważa, że oni gdzieś istnieją, ale nie podaje gdzie.
Odnosząc się do niektórych dostaw towarów, które zdaniem skarżącego miały miejsce, należy wskazać za sądem pierwszej instancji, że nie do obronienia jest teza skarżącego, że w 2006 r. miały miejsce dostawy plastyfikatora ze spółki "S." do firmy "M.". W wyniku czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego w firmie "S.", sp. z o. o. w K., w której w badanym okresie współwłaścicielami i członkami zarządu byli skarżący oraz [...], ustalono, że w 2006 r. spółka "S." nie wystawiła ani jednej faktury na sprzedaż tego towaru do firmy "M." (podobnie jak i na sprzedaż chemii przemysłowej). Z dokumentacji księgowej spółki wynika zresztą, że w roku tym plastyfikator nie występował w firmie jako towar handlowy. Okoliczności te potwierdziły również zeznania świadków – głównego technologa firmy A. S. oraz M. J. zatrudnionego na stanowisku handlowca w latach 2006 - 2008. Według A. S., która zgodnie z zeznaniami M. P. z dnia 22 marca 2011 r. miała opracować recepturę plastyfikatora, udoskonalić jego skład chemiczny i sporządzić karty charakterystyki tego produktu, nigdy nie zajmowała się takimi czynnościami w szczególności nie sporządzała karty charakterystyki plastyfikatora, nic nie wiedziała nadto o tym, by w okresie jej zatrudnienia (początek 2006 r. do września 2007 r.) był taki produkt produkowany.
M. J. z kolei potwierdził wprawdzie, że w latach 2006 - 2008 w spółce odbywała się produkcja jednego rodzaju plastyfikatora, ale nie była ona ciągła, wreszcie uległa zawieszeniu z powodu braku zainteresowania produktem ze strony klientów. To, że S., sp. z o.o. miała techniczne możliwości produkcji plastyfikatora, nie dowodzi, że taka produkcja tam wystąpiła. Nie sposób uznać, aby produkcja plastyfikatora o wielomilionowej wartości (a taka musiałaby być skala produkcji pokrywającej niezaewidencjonowaną sprzedaż tych produktów do firmy skarżącego), mogła zostać niezauważona przez osobę zajmującą w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa.
Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych ewentualnych dostawców plastyfikatora poza spółką "S.", takich dostawców nie ujawniło również postępowanie kontrolne, dlatego, organy słusznie zakwestionowały sprzedaż w tym zakresie, jako nieznajdującą pokrycia w zakupach.
Skoro udowodniono, że skarżący nie nabywał towarów w odpowiednich ilościach, to konsekwencją tego jest uznanie, że wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie miały pokrycia w zakupach towarów. Zatem zbadanie kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji pozostaje – wbrew twierdzeniom podatnika – bez znaczenia dla ustaleń przedmiotowego postępowania.
Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym wnikliwie postępowaniu w sprawie. Jednak ocena materiału dowodowego w sposób odmienny niż robi to skarżący nie jest jednoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów lub przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W tym zakresie ustalenia sądu pierwszej instancji, który w pełni zaakceptował przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wobec skarżącego, przyjął ustalony stan faktyczny i nie stwierdził naruszenia zastosowany przepisów prawa materialnego, uznać należy za prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przepisów Ordynacji podatkowej zarzucanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżący nie mógł używać dwóch zakwestionowanych przez dyrektora izby skarbowej samochodów do działalności gospodarczej, w efekcie poniesione w związku z posiadaniem i używaniem tych samochodów wydatki nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu – skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej w kierunku choćby uprawdopodobnienia stawianej przez siebie tezy naprzemiennego wykorzystywania w działalności gospodarczej trzech samochodów w sytuacji prowadzenia jej jednoosobowo, bez zatrudniania dodatkowych pracowników. Zasadnie sąd pierwszej instancji, zauważył że argumenty o konieczności posiadania licznej floty samochodowej w firmie, na jakie się skarżący powoływał, słusznie nie znalazły akceptacji organów, które dokonały ich oceny w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podważono przede wszystkim rozmiary prowadzonej działalności a z zeznań samego skarżącego wynika zaś, że wykorzystywał do przewozu towarów w firmie jedynie samochód [...]z prywatną przyczepką.
Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajął analogiczne stanowisko w sprawie skarżącego w podobnym stanie faktycznym, lecz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. (wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r., I FSK 1073/13).
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).