Uzasadnienie
- I. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lipca 2005 r. I SA/Wr 2364/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Zaopatrzeniowo-Handlowego Zespołu Elektrociepłowni W. Spółka z o.o. w W. /zwaną dalej "Skarżącą"/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z okres od kwietnia 2001 r. do sierpnia 2001 r.
- II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:
Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 19 maja 2003 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 168.280 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wyjaśniła, że głównym argumentem przemawiającym za odmową umorzenia zaległości podatkowej było to, że do powstania zaległości nie doszło z przyczyn nadzwyczajnych, niezależnych od Skarżącej. Zaległość - jak zaznaczył organ odwoławczy - powstała na skutek złożenia korekty deklaracji CIT-2 i CIT-8, a należny podatek powstał na skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca była w pełni świadoma z prawnopodatkowych skutków swoich działań.
Izba Skarbowa przywołała treść art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej "Op"/ i powołując się na uznaniowy charakter decyzji - zauważyła, że w przedmiotowej sprawie trudno było dopatrzyć się przesłanek mogących stanowić podstawę do przyznania ulgi. Podkreśliła, iż przepisy podatkowe przewidywały opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Skarżąca zdawała sobie z tego sprawę, o czym świadczy złożenie korekt do deklaracji podatkowych.
Odnosząc się do zarzutu, że nierówne traktowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych było niezgodne z Konstytucją RP i że organy podatkowe powinny zmniejszać szkody wynikłe z niekonsekwencji legislacyjnej ustawodawcy, poprzez wydawanie decyzji umarzających zaległości podatkowe, Izba Skarbowa stwierdziła, iż stanowisko Skarżącej świadczyło o niezrozumieniu obowiązującego w Polsce systemu prawa. Zauważyła, że przepisy ogłoszonych prawidłowo ustaw obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną zmienione bądź uchylone przez Sejm, lub dopóki ich niezgodność z Konstytucją RP nie zostanie stwierdzona prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe nie muszą niwelować negatywnych skutków niekonstytucyjności ustaw, bowiem w przypadku stwierdzenia takiego faktu przez Trybunał Konstytucyjny, przepisy te tracą moc z datą wsteczną.
Izba Skarbowa podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie stan prawny był jasny, jako że nie zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego i trudno mówić o błędach czy niekonsekwencjach ustawodawczych, gdyż "celem ustawodawcy było po prostu opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością". W ocenie organu odwoławczego pozytywne rozstrzygnięcie dla Skarżącej byłoby naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i oznaczałoby, że "każdy podatnik, który z powodów finansowych /np. wobec braku kontrahentów/ nie może regulować w danym okresie zaległości podatkowych, powinien otrzymać od urzędu skarbowego pomoc w postaci umorzenia tych zaległości". W przeciwnym razie pozytywne dla strony rozstrzygnięcie spowodowałoby naruszenie zasad wolnej konkurencji i spowodowało ingerencję organu publicznego w reguły wolnego rynku.
Odnosząc się do zarzutu, że działalność Skarżącej miała charakter działalności użyteczności publicznej i że zasługuje ona na ochronę i na pomoc państwa, Izba Skarbowa zauważyła, że Skarżąca prowadziła działalność zarobkową i - jak wynikało z wypisu z krajowego rejestru handlowego - przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów, towarowy transport drogowy, magazynowanie towarów, wynajem środków transportu, zagospodarowanie odpadów metalowych i złomu, zagospodarowanie niemetalowych odpadów i towarów wybrakowanych oraz przygotowanie terenu pod budowę.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że analiza sytuacji finansowej Skarżącej wykazała, że w 2002 r. osiągnęła ona stratę w wysokości 806.743,62 zł. i że pogorszenie sytuacji finansowej może się jeszcze pogłębiać, to jednak Skarżąca powinna tak układać swe stosunki gospodarcze, żeby osiągnąć zysk i uregulować swe zobowiązania wobec Skarbu Państwa.
- III. W skardze z 11 września 2003 r., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, że podjęto je z naruszeniem art. 67 par. 1 Op poprzez odmowę uznania w obu postępowaniach podatkowych niezgodności z Konstytucją RP obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego za ważny interes podatnika lub interes publiczny. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że 23 kwietnia 2001 r. Zgromadzenie wspólników Skarżącej podwyższyło kapitał zakładowy w drodze ustanowienia nowych udziałów. Udziały zostały objęte przez dotychczasowych udziałowców po cenie wyższej od nominalnej i zgodnie z art. 154 par. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037, powoływanej dalej jako "Ksh"/ nadwyżka /agio/, która w ten sposób powstała, została zarachowana do kapitału zapasowego. Skarżąca wyjaśniła, że wobec zasadniczych wątpliwości co do opodatkowania agio podatkiem dochodowym, dwukrotnie zwracała się do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14 par. 4 Op z prośbą o stosowną opinię. Po otrzymaniu wyjaśnienia, że agio podlega opodatkowaniu złożyła 31 października 2002 r. korekty deklaracji CIT-2 i CIT-8, w których uwzględniła tę opinię. Skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o umorzenie w powstałej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - wskazała, że obowiązujący do końca 2000 r. Kodeks handlowy przewidywał instytucję agio emisyjnego jedynie w przypadku spółek akcyjnych i zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "updop"/ do przychodów nie zaliczało się kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotę nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Od 1 stycznia 2001 r., tj. od daty wejścia w życie Ksh również wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mogli obejmować udziały po cenie wyższej niż nominalna, jednakże zmieniając prawo handlowe ustawodawca nie rozszerzył dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 11 updop o agio w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością /uczynił to dopiero w roku 2003/. Przywołując poglądy wyrażone w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego oraz w piśmiennictwie dotyczące niekonsekwencji ustawodawcy i wskazujące na nierówność sytuacji spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżąca powołała się na art. 2 Konstytucji RP, akcentując, że z zasady państwa prawnego wynika obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego, zgodnego z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Zasada równości i sprawiedliwości - jak podkreśliła - wymaga takiej samej miary dla wszystkich podmiotów, a więc bez zróżnicowań, zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących. Zdaniem Skarżącej niejednakowe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych agio emisyjnego w spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było niezgodne z Konstytucją RP.
- IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
- V. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. 67 par. 1 Op.
W tym względzie sąd administracyjny wskazał, że Skarżąca kwestionuje swoje zobowiązanie podatkowe domagając się uznania, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. niejednakowe opodatkowanie podatkiem dochodowym agio emisyjnego w spółce akcyjnej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było niezgodne z Konstytucją RP. Zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadnia tym, że organy podatkowe powinny uznać, że jej obowiązek podatkowy jest niezgodny z Konstytucją i tym samym, że utrzymującą się nierówność wobec prawa spółek akcyjnych i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością należy traktować jako ważny interes podatnika lub jako interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej będącej wynikiem złożenia zeznania korygującego, w którym -jako przychód do opodatkowania - wykazała nadwyżkę emisyjną /agio/ przekazaną na kapitał zapasowy. Odpowiadając na tak skonstruowany zarzut skład orzekający podkreślił, że ani organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mógł stwierdzić, że obowiązujący w 2001 r. art. 12 ust. 4 pkt 11 updop był niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim nie uwzględniał przychodów z agio w spółkach ograniczoną odpowiedzialnością.
Zaznaczył, że formułowanie takich ocen /tj. niezgodności ustawy z Konstytucją RP/ nie należy ani do organów podatkowych ani do sądu administracyjnego, gdyż nawet jeżeli sąd ten dochodzi do wniosku, iż istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP to nie może sam o tej niezgodności przesądzać. Bezpośredniość stosowania Konstytucji RP nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez Sądy. Przepis art. 188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją RP może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Ustawy Zasadniczej, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca.
W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji okoliczności, na które powoływała się Skarżąca we wniosku o umorzenia zaległości podatkowej zostały właściwie ocenione przez organy podatkowe, które trafnie i przekonująco wykazały, że wynikające z ustawy podatkowej zróżnicowanie opodatkowania obu typów spółek kapitałowych nie może być uznane za przesłankę umorzenia zaległości podatkowej powstałej na skutek złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej, w której skarżąca wykazała podlegające opodatkowaniu przychód z agio.
Dodatkowo skład orzekający wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją, którą należy rozpatrywać w kontekście szeroko rozumianych ulg i zwolnień podatkowych. Choć wydana decyzja jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Swobodę tę ogranicza treść art. 67 par. 1 Op, z której wyprowadzić należy regułę, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową tylko wówczas jeśli przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" względnie gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie. Ustawa kładzie przy tym akcent na to, aby interes podatnika był "ważny". Pojęcie "interesu publicznego" odnosi się natomiast do tej grupy interesów, która jest związana z państwem czy innymi osobami prawa publicznego.
Sąd zaznaczył, że powoływany przepis nie rozstrzyga jakim względom dać prymat przy kolizji "ważnego interesu podatnika" z "interesem publicznym". W takich przypadkach istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998 r. str. 38 i 67/.
Skład orzekający konkludował, że organy podatkowe trafnie uznały, iż brak jest szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które wyróżniały Skarżącą wobec innych podatników pozostających w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej i nie było wobec tego podstaw aby traktować ją odmiennie. Tym samym zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Op poprzez odmowę jego zastosowania do ustalonych w sposób niewadliwy okoliczności faktycznych okazał się chybiony.
- VI. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 updop poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do rozstrzygnięcia na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, 2/ naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/ poprzez pominięcie w rozważaniach i uzasadnieniu wyroku orzecznictwa i poglądów wyrażonych w doktrynie prawa innych niż te, które uzasadniają stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, 3/ naruszenie art. 193 Konstytucji RP poprzez nieskierowanie pytania prawnego do trybunału Konstytucyjnego w Wypadku, gdy od odpowiedzi zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.
Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem Skarżącej, powołującej się na istniejące w orzecznictwie i doktrynie poglądy, że sądy mają prawo dokonywania oceny zgodności przepisów rangi ustawowej z przepisami konstytucyjnymi na tym etapie, gdy sąd ustala obowiązującą normę prawną właściwą do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego - nie chodzi tu o rozstrzyganie przez sąd zgodności ustawy z Konstytucją RP, o którym mowa w art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, ale o ustalenie konstytucyjności przepisu ustawy w ramach "ustalania obowiązywania przepisów". Jeśli sąd takiej oceny nie dokona może dojść do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnie z prawem obowiązującym. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja miała zaś miejsce w zaskarżanym wyroku. W jej ocenie powyższe uzasadnia zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyklucza niekonstytucyjności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 updop w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., ale jednocześnie dokonuje gramatycznej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżącej sąd administracyjny pierwszej instancji winien był dokonać wykładni przedmiotowego przepisu zgodnej z Konstytucją RP interpretując powoływany przepis per analogiam w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
Nawet gdyby przyznać rację sądowi administracyjnemu pierwszej instancji w zakresie braku kompetencji do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP, należy stwierdzić, iż jeśli sąd ma jakiekolwiek wątpliwości co do konstytucyjności przepisu, obowiązany jest sformułować pytanie prawne i przedstawić je Trybunałowi Konstytucyjnemu. Zdaniem Skarżącej, z uzasadnienia wyroku wynika, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie miał takie wątpliwości. Natomiast nie wynika z niego, że ustalił brak niezgodności z Konstytucją RP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- - naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.
Jako podstawę skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w rozważaniach i uzasadnieniu wyroku orzecznictwa i poglądów wyrażanych w doktrynie prawa innych niż te, które uzasadniają stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Zarzut ten jest chybiony. Powoływany przepis wymienia elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ww. wymogom. Z jego lektury bezsprzecznie wynika bowiem, że sąd administracyjny I instancji przedstawił zwięźle stan faktyczny sprawy /s. 2-3/, zarzuty podniesione w skardze /s. 4-5/, stanowisko organu /s. 5/, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie /s. 5-8/.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie wniesienie skargi na rozstrzygnięcie organu podatkowego obligowało sąd I instancji do kontroli decyzji podatkowej /w ramach zakreślonych art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a./, której treścią - zgodnie z art. 67 Op - była odmowa umorzenia zaległości podatkowych, a nie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do poglądów wyrażanych w doktrynie prawa w tym zakresie nie stanowi zatem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Także zarzut naruszenia art. 193 Konstytucji RP poprzez nieskierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie jest zasadny. W tym względzie należy wskazać, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego jest uprawnieniem, z którego sąd korzysta, gdy ma wątpliwości co do "konstytucyjności" określonego przepisu, przy czym przepis ten musi mieć zastosowanie w sprawie. W sytuacji gdy sąd takich wątpliwości nie ma, nie może być do tego zmuszony wnioskiem strony /por. wyrok NSA z 8 września 2005 r., FSK 2083/04/. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający sądu I instancji, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w oparciu o art. 67 Op, ustosunkował się do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop jedynie dlatego, że Skarżąca podniosła taki zarzut w skardze. W tym względzie wyraźnie stwierdził, " że ani organ podatkowy ani sąd administracyjny nie mógł stwierdzić, że obowiązujący w 2001 r. art. 12 ust. 4 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) był niezgodny z Konstytucją (...)".
Nie ma zatem racji Skarżąca, która wywodzi z tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie miał wątpliwości natury konstytucyjnej, a co za tym idzie miał obowiązek sformułowania pytania prawnego i przedstawienia go Trybunałowi Konstytucyjnemu.
Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące naruszeń przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji jest prawidłowy. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej.
W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/. Jednocześnie brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się zatem do tegoż zarzutu, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej konstytucyjności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, który nie miał zastosowania w sprawie. Zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do wykazania wadliwości interpretacji tego przepisu w świetle wzorców konstytucyjnych. W tym miejscu należy raz jeszcze przypomnieć, że art. 12 ust. 4 pkt 11 updop nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji - o czym również była już mowa - nie był przedmiotem analiz i rozważań w zaskarżonym wyroku.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.