Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 882/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2004 r. ustalającą skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że S. W. w 1998 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 161.676 zł, w tym 150.000 zł na zakup działki w S., 9.276 zł na koszty związane z transakcją nabycia nieruchomości oraz 2.400 zł na koszty bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego.
W 1998 r. skarżąca uzyskała dochód z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ rentowy w wysokości 7.049,36 zł.
Skarżąca nie wskazała na fakt posiadania oszczędności z lat ubiegłych tłumacząc, że źródłem finansowania poniesionych w 1998 r. wydatków były środki dewizowe w wysokości 50.000 USD uzyskane z tytułu pożyczki udzielonej przez zamieszkałą w Szwajcarii V. P. Na potwierdzenie powyższego skarżąca przedstawiła umowę pożyczki kwoty 50.000 USD z dnia 20 lutego 1998 r., zawartą w Schwedt (Niemcy) między V. P. i S. W. oraz uwierzytelnione przez notariusza oświadczenie z dnia 28 czerwca 2004 r., w którym V. P. – S. potwierdza fakt udzielenia pożyczki skarżącej.
Przesłuchana w charakterze świadka córka S. W. – B. D. zeznała, że sama osobiście zawiozła matkę do Schwedt, gdzie była umówiona z V. P. celem zawarcia umowy pożyczki. Umowa ta została przez strony podpisana w samochodzie w obecności B. D. Świadek wskazała ponadto, że kwota 50.000 USD została przekazana w dwóch lub trzech ratach, jednak nie była w stanie wskazać kiedy i kto przyniósł skarżącej pieniądze. Z wyjaśnień córki S. W. wynikało, że nie ustalono formy zabezpieczenia pożyczonej sumy. Na podstawie wyjaśnień B. D. stwierdzono również, że skarżąca nie była spokrewniona z V. P. i nie utrzymywała z nią zażyłych kontaktów.
W ramach dodatkowego postępowania dowodowego, prowadzonego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przesłuchano skarżącą, V. P., B. D. oraz na wniosek pełnomocnika strony D. M. i M. S. Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik S. W. dołączył do akt sprawy zaświadczenie o stanie zdrowia mocodawczyni sporządzone przez lekarza pneumonologa oraz pisemne oświadczenie G. i V. S. zamieszkałych w Niemczech, potwierdzające wyjaśnienia składane przez V. P. dotyczące przekazania skarżącej w marcu 1998 r. w dwóch ratach kwoty 50.000 USD.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), stanął na stanowisku, że okoliczność zawarcia umowy pożyczki została powołana wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego w celu ukrycia rzeczywistego źródła finansowania wydatków poniesionych w 1998 r.
Organ odwoławczy uznał za nieprawdopodobne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, aby osoba obca (nie spokrewniona i nie pozostająca w bliskich kontaktach) udzieliła bezinteresownie, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia a nawet pokwitowania odbioru, na okres aż około 8 lat pożyczki w kwocie 50.000 USD osobie w podeszłym wieku, nie posiadającej - poza skromną rentą - żadnych środków finansowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. ocenił również jako niewiarygodne wyjaśnienie B. D., że umowa pożyczki została sporządzona odręcznie przez jej męża, a dane potrzebne do jej spisania zostały podane przez telefon. Twierdzenie to pozostawało bowiem w sprzeczności z zeznaniami V. P., która wskazywała, że przedmiotową umowę spisała ze S. W. w jej samochodzie na parkingu.
Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na brak jakichkolwiek bezpośrednich dowodów świadczących o tym, że w 1998 r. skarżąca była w posiadaniu wspomnianej wyżej kwoty. Pomimo licznych wezwań urzędu, strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt przekroczenia granicy polsko – niemieckiej, sprowadzenia na polski obszar celny sumy 50.000 USD oraz wymiany pożyczonych pieniędzy na złotówki.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że dopiero w toku postępowania uzupełniającego złożono wniosek o przesłuchanie wnuka S. W. – M. S. oraz właściciela kantoru – D. M. na okoliczność wymiany dewiz na walutę polską. Również dopiero na tym etapie postępowania wyjaśniono, że pożyczone środki zostały wwiezione do Polski przez G. S. i V. S., która zeznała, iż przewóz dewiz nie został zgłoszony na granicy, mimo istniejącego obowiązku. Dokonując analizy zeznań B. D., która w trakcie ponownego przesłuchania podała, że dolary przywiózł matce brat i bratowa V. P., organ podatkowy zauważył, iż niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką jest, aby w miarę upływu czasu świadek przypominała sobie coraz więcej szczegółów związanych z przekazaniem matce kwoty 50.000 USD.
Organ podniósł ponadto, że zeznania S. W. są nieprecyzyjne i pozostają w pewnym zakresie w sprzeczności z twierdzeniami świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., sugestie pełnomocnika jakoby nieścisłości i niekonsekwencja w wyjaśnieniach skarżącej były spowodowane chorobą przejawiającą się zanikiem pamięci, myleniem faktów czy trudnościami w kojarzeniu nie mogły zostać uwzględnione, z uwagi na całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy oraz brak oryginału przedmiotowej umowy pożyczki, która – jak wynika z zeznań B. D. – miała zostać zniszczona przez wnuka skarżącej. Organ podatkowy argumentował jednocześnie, że ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie zastrzegali, że S. W. nie może być przesłuchiwana w charakterze strony.
W skardze do sądu administracyjnego S. W. domagała się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przytaczając treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrócił uwagę, że wykazanie, iż wydatki i zasoby finansowe mają swe pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych leży w interesie samego podatnika.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W postępowaniu rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy dodatkowo uzupełniony w postępowaniu odwoławczym przesłuchaniem skarżącej i kolejnych, wskazanych przez nią świadków.
W przekonaniu składu orzekającego stwierdzenie, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 1998 r. nie była umowa pożyczki, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem faktu posiadania w badanym okresie środków finansowych, których źródłem pochodzenia miała być pożyczka udzielona przez osobę obcą.
Sąd podkreślił, że zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., jak i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wyczerpująco wyjaśniono z jakiego powodu organy obu instancji uznały, że fakt zawarcia umowy pożyczki został powołany jedynie w celu ukrycia rzeczywistego źródła finansowania poniesionych wydatków.
Mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich miało dojść do podpisania spornej umowy, skład orzekający uznał ponadto za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej S. W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 § 1 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca w 1998 r. dysponowała dochodami w kwocie 154.626,64 zł pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów i w konsekwencji ustalenie skarżącej podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości 75 % tych dochodów, to jest w kwocie 115.970,30 zł, mimo iż wydatki poniesione przez skarżącą w wysokości 161,676 zł w 1998 r. miały pełne pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, to jest w środkach uzyskanych z pożyczki dewizowej od V. P. na podstawie umowy z 1998 r., 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją było dotknięte poważnymi wadami, organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej,
- - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nieustosunkowaniu się do twierdzeń i zarzutów strony, między innymi brak uzasadnienia w zakresie zarzutu bezpodstawnego podjęcia rozstrzygnięcia co do istnienia lub nieistnienia umowy pożyczki w zastępstwie sądu powszechnego, niedochowanie przez Sąd obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, a przede wszystkim jej wyjaśnienia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że fakt zawarcia umowy pożyczki i jej wykonania potwierdzają zgromadzone w toku postępowania dowody, w szczególności dowód z dokumentu – umowa pożyczki z dnia 20 lutego 1998 r. (kopia notarialnie poświadczona), wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków (V. P., B. D., D. M. i M. S.).
Skarżąca argumentowała, że w przypadku powzięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. wątpliwości co do zawarcia przedmiotowej umowy powinien on – stosownie do art. 199a Ordynacji podatkowej – zwrócić się do sądu cywilnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.
Zdaniem S. W., wnioski organów podatkowych wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienie ich stanowiska zostało dokonane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organów, skarżąca wywodziła, że sporna umowa została zawarta między wieloletnimi znajomymi, a nie osobami całkowicie sobie obcymi. Nie była to również pożyczka bezinteresowna, o czym świadczy przewidziane w umowie oprocentowanie. Strona podkreśliła, że brak zabezpieczenia pożyczonej kwoty, jak i brak pokwitowania odbioru kwoty 50.000 USD nie czynią umowy nieważną czy też niewiarygodną.
Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła ponadto organom podatkowym pominięcie dowodów (zeznań świadków) potwierdzających fakt przekroczenia granicy polsko – niemieckiej, sprowadzenia sumy 50.000 USD na polski obszar celny oraz wymiany tej kwoty na złotówki. W jej ocenie, złożenie wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego jest uprawnieniem strony określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może prowadzić do uznania, że dowody zgłoszone na tym etapie postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
W dalszej części rozważań wyjaśniono, że brak spójności w zeznaniach skarżącej był spowodowany jej stanem zdrowia. Niezgłoszenie przez pełnomocnika przeszkód uniemożliwiających przesłuchanie strony było konsekwencją nieznajomości przepisów prawa. Osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącej był bowiem jej zięć nie będący profesjonalnym pełnomocnikiem.
Autorka skargi kasacyjnej wskazała ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do prezentowanych przez nią zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji. Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie przedstawił – wbrew wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - własnego stanowiska w sprawie. Odsyłając do decyzji organów podatkowych, skład orzekający wyraził jedynie ogólną aprobatę dla wyrażonych tam poglądów i ocen.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
W związku ze śmiercią skarżącej w dniu 24 grudnia 2006 r., jej następca prawny M. S. w piśmie z dnia 6 lipca 2007 r. złożył oświadczenie o przystąpieniu do sprawy niniejszej, zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W piśmie tym poparł w całości zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej.
W uzupełnieniu materiału dowodowego, pełnomocnik M. S. do pisma procesowego z dnia 18 lipca 2007 r. dołączyła także wyciąg z rachunku bankowego z dnia 19 czerwca 2007 r. potwierdzający zwrot pożyczki udzielonej skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej wadliwości zaskarżonego wyroku w skardze kasacyjnej nie wykazano.
Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Kontroli tej podlegają, tak jak w rozpoznanej sprawie, również decyzje administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak ukształtowany zakres sądowej kontroli powoduje, że sąd administracyjny ocenia legalność wydanego przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcia według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Z tego też powodu kserokopie dokumentów nadesłane przy piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2007 r., mające poświadczać zdarzenia zaszłe po upływie przeszło 1,5 roku od dnia wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie mogą być przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej.
Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej noszą w głównej mierze charakter polemiczny i poświęcone są odmiennej ocenie tego samego materiału dowodowego, dokonanej przez skarżącą i organy podatkowe a następnie potwierdzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Zarzuty te nie wnoszą do sprawy żadnych nowych elementów i nie poważają ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wniosków z nich wynikających.
Nie mogą być one uznane za skuteczne, gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zaś ustalenie organów podatkowych, że umowa pożyczki nie stanowiła źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 1998 r. zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przedstawionej oceny był brak wątpliwości, po stronie organów podatkowych, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w postaci wspomnianej wyżej pożyczki. Wobec takiego stanu rzeczy, trafnie Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko istnienie wątpliwości w omawianym przedmiocie stanowi podstawę do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w świetle wymienionego przepisu Ordynacji.
Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa elementy jakie powinny wchodzić w skład uzasadnienia wyroku. I tak powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te części składowe zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Natomiast okoliczność, że strona skarżąca nie godzi się z ocenami w uzasadnieniu tym przedstawionymi nie może stanowi podstawy do uznania go za sporządzone niezgodnie z powołanym wyżej przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przechodząc do podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów prawa materialnego, to autorka skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędne (powinno być niewłaściwe – patrz art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle powszechnie przyjętemu w orzecznictwie i doktrynie rozumieniu pojęcia błędne zastosowanie, uchybienie to polega na tzw. błędzie w subsumcji. Wyraża się to w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2 str. 367). Przy przyjęciu takiego rozumienia błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uwzględnienia omawianego zarzutu kasacyjnego.
Jak wynika bowiem z przedstawionych powyżej ocen dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzonego następnie w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Oznacza to więc, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi ustaleniami faktycznymi, jak i ich ocenami. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku niewłaściwie zastosowano wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż takie działanie było zasadne.
Mając powyższe na względzie, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.