Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 1278/06, oddalił skargę J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 lipca 2006 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący J.T. zwrócił się w styczniu 2005 r. o wydanie interpretacji co do możliwości skorygowania błędnie przyjętej 1,5 % stawki amortyzacji od wartości nieruchomości, którą wykazał w polisach ubezpieczeniowych i zastosowania w to miejsce 10 % stawki amortyzacji w korekcie deklaracji za lata 2000-2004. Korekta miała dotyczyć budynków mieszkalnych oraz budynków gospodarczych nabytych w 1996 r., a następnie wynajętych w latach 2000-2004 na prowadzenie apteki i na mieszkanie. W latach 1996-2000, to jest przed zawarciem umowy najmu, podatnik poniósł nakłady na remont i modernizację w łącznej kwocie 24 504,30 zł, (w tym na zbiornik na propan w kwocie 5 063 zł), których nie uwzględnił w rozliczeniach podatkowych, a w latach 2000 - 2004 dokonał odpisów amortyzacyjnych według błędnej bo 1,5 % stawki. W związku z powyższym podatnik stwierdził, że jest uprawniony do korekty amortyzacji według stawki 10% liczonej od wartości środka trwałego ustalonej według ceny zakupu nieruchomości powiększonej o poniesione przed zawarciem umowy najmu nakłady remontowe. W toku postępowania, skarżący wezwany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie poinformował, że zamierza skorygować rozliczenia roczne za lata 2000 - 2004 w ten sposób, że przyjmie wartość budynku jako iloczyn 988 zł/m2 i 150 m2 powierzchni (45 m2 apteki + 105 m2 mieszkania), naliczy w każdym roku podatkowym 2,5 % z tytułu amortyzacji budynku gospodarczego od wartości 5300,00 zł oraz naliczy w każdym roku 10 % amortyzacji od przyłącza gazu i instalacji zbiornikowej traktując te urządzenia jako odrębny od budynku środek trwały. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 20 marca 2006 r. postanowienie nr [...], w którym uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika dotyczące uznania za odrębny od nieruchomości środek trwały zbiornik na propan i butan. W uzasadnieniu wskazał, że zbiornik ten wraz z instalacją jako tzw. obiekt pomocniczy przeznaczony jest do ogrzewania budynku mieszkalnego i wchodzi w skład obiektu inwentarzowego. Decyzją będącą przedmiotem skargi organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że organ pierwszej instancji oparł się, przy wydaniu interpretacji, na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dla stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. zgodnie z art. 22 ust. 7 i 8 ww. ustawy w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 a, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Natomiast dla stanu prawnego obowiązującego, w latach 2001-2004 stanowiły je przepisy art. 22 ust. 8 i art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 22 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu. Warunkiem uznania ich za środki trwałe jest to, że muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ stwierdził dalej, że dalszym warunkiem dokonywania odpisów jest zaewidencjonowanie wydatków ponoszonych zarówno na nabycie lub wytworzenie, jak i modernizację danego środka trwałego oraz prawidłowe ustalenie wartości początkowej. Ma to znaczenie dla określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Wartość to może różnić się od faktycznej (ekonomicznej) wartości amortyzowanego składnika majątku trwałego. Jest ona zazwyczaj powiększana o koszty związane z rozpoczęciem użytkowania środka trwałego. Ponadto wartość początkowa może ulec zmianie w czasie użytkowania np. wyniku ulepszenia środka trwałego albo poprzez odłączenie lub dołączenie doń części składowych. W dalszej kolejności organ wskazał, że w przypadku ulepszenia środków trwałych podatnik ma obowiązek zastosowania takiej samej stawki amortyzacyjnej wynikającej z wykazu stawek amortyzacyjnych, jaką stosował dla danego środka trwałego przed dokonaniem ulepszenia. Ulepszenie środka trwałego powiększa jego wartość, a ta stanowi podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też pogląd, że ulepszeniem środka trwałego może być nabycie części składowych lub peryferyjnych. Tak czy inaczej kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast biorąc pod uwagę przeznaczenie zbiornika gazowego nie można go, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać za odrębny środek trwały i w związku z tym skorygować odpisy amortyzacyjne według stawki 4,5 %.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji ocenił, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd zważył, że spór między stronami dotyczy okoliczności czy zbiornik gazowy stanowi odrębny, niezależny środek trwały podlegający "samodzielnej" amortyzacji, czy też jest częścią składową lub elementem wyposażenia budynku. Jego wartość winna być zatem uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zwanej dalej " p.d.o.f", amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 p.d.o.f., zwane środkami trwałymi. Wymienione w tym przepisie składniki majątkowe zostały sklasyfikowane w obowiązującym od dnia 1 stycznia rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Sąd w dalszej kolejności argumentował, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych brak jest definicji budynku należy odwołać się do przypisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. Do tej definicji odwołuje się także ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu z dnia 30 grudnia 1999 r. definiując pojęcie budynku, odwołano się również do przepisów wyżej wspomnianej ustawy prawo budowlane. W ocenie Sądu zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, iż zbiornik gazowy nie stanowi odrębnego od budynku środka trwałego lecz jest jego częścią składową. Nie może on bowiem działać samodzielnie lecz służy obsłudze budynku. Dla sklasyfikowania go jako pojedynczego obiektu inwentarzowego konieczna jest możliwość traktowania takiego urządzenia jako samodzielnego obiektu. Jest to podobna konstrukcja do urządzenia peryferyjnego. Organy podatkowe słusznie też przyjęły, iż wydatek skarżącego związany z nabyciem i instalacją zbiornika na gaz propan-butan, mógłby jedynie, jako składnik środka trwałego, zwiększać jego wartość przyjętą jako podstawę naliczania amortyzacji. Dokonanie jednak, w ocenie Sądu, wyboru przez podatnika uproszczonej metody ustalania wartości początkowej budynku mieszkalnego przewidzianej w art. 22 g pkt 10 p.d.o.f. powoduje, że nie można jej w kolejnych latach zmieniać. Sąd zastosował więc art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1290), dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.T. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie art. 22 ust. 8 i art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2004, a także art. 22 ust.7 i 8 tej ustawy w związku z § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4a oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku według stanu prawnego obowiązującego w 2000 roku. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez Sąd do środka trwałego zdefiniowanego przez podatnika jako odrębny środek trwały jakim jest zewnętrzny zbiornik na gaz zasilający instalację gazową budynku mieszkalnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 9 listopada 2007 roku zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną", wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Analiza podstaw oraz zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej prowadzi do przekonania, że pismo to nie spełnia wymogów konstrukcyjnych przewidzianych w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Czyni to podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty nieskuteczne oraz uniemożliwia dokonanie merytorycznej kontroli przez sąd kasacyjny rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, które muszą być w precyzyjny sposób przytoczone oraz uzasadnione. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów biorąc jedynie pod rozwagę niewystępującą w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazując na przepisy jakim w jego ocenie uchybił sąd pierwszej instancji, wskazał na art. art. 22 ust. 8 i art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2004, a także art. 22 ust.7 i 8 tej ustawy w związku z § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4a oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku według stanu prawnego obowiązującego w 2000 roku. Nie sprecyzował natomiast na czym polegać miała błędna ich wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem Sąd błędnie uznał, że zbiornik z gazem nie stanowi odrębnego od budynku środka trwałego. Odnosząc się z kolei do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczących uchybień organów podatkowych w zakresie uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o prowadzoną ewidencję środków trwałych, należy wskazać, że twierdzenia te nie mogły zostać poddane kontroli sądu kasacyjnego, gdyż w istocie dotyczyły czynności organów podatkowych podjętych w toku postępowania objętego sądową kontrolą. Tymczasem skarga kasacyjna jest, stosownie do art. 173 u.p.p.s.a., środkiem prawnym służącym do skontrolowania prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny zarzuty w niej podniesione, aby były skuteczne, muszą dotyczyć czynności sądu podjętych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego stanowiącym przedmiot skargi kasacyjnej orzeczeniem. Zasady oraz tryb tego postępowania określone został w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznawana skarga kasacyjna jednak zarzutów tak sformułowanych, a więc odnoszących się do konkretnych norm ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera. Z kolei podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, z uwagi na brak stosownego zarzutu wskazanego w jej podstawach, dotyczącego art. 141 § 4 u.p.p.s.a. również nie podlegał merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak sentencji. Biorąc natomiast po uwagę niezachowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej terminu do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną określonego w art. 179 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.