Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie, Sąd podobnie jak organ ponownie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. Przedmiotem oceny Sądu rozpoznającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. Ośrodka Zamiejscowego w T. z dnia 5 lipca 1999 r. była zarówno kwestia świadczeń nieodpłatnych otrzymanych przez spółkę, jak i prawnej skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów o pracę zawartych z członkami zarządu.
Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał natomiast, że pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, że toczące się przed Sądem Pracy postępowania oraz sprawy o ustalenie nieistnienia prawa wspólników do części zysku nie ograniczało organów podatkowych w rozstrzyganiu przedmiotowych kwestii, gdyż mogą one samodzielnie orzekać o skutkach podatkowych czynności prawnych. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem brak podstaw do uznania, że umowy zawarte pomiędzy spółką a jej udziałowcami zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego były ważne i statuowały stosunek pracy uzasadniający uznanie wydatków poniesionych w związku z tymi umowami za koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik jedynie zatwierdził wynagrodzenie określone w zawartych uprzednio umowach o pracę, umowy były więc zawarte niezgodnie z wymogami ustawowymi.
Dokonana przez Sąd ocena została dokonana w granicach sprawy i stanowiła podstawę rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań.
Dodatkowo Sąd wskazał, że powołany przez stronę wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych został wydany przed datą wyroku Sądu z dnia 5 grudnia 2001 r. Chronologia orzeczeń stanowi dodatkowy argument uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 265 par. 1 Kpc i wniosła o: zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 lutego 2002 r. oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 30 kwietnia 1999 r. określających wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2002 r. nie ustosunkował się w swym uzasadnieniu do okazanego wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. z dnia 16 listopada 1999 r. Twierdzi, że autonomia prawa podatkowego nie obejmuje prawa do kwestionowania rozstrzygnięć zawartych w prawomocnych wyrokach. W ocenie autora skargi kasacyjnej oddalenie skargi wnioskującej o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych powoduje uzasadnione zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Uważa, że powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na związanie poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. nie uwzględnia zasadniczej zmiany okoliczności, tj. związania organów podatkowych wyrokiem Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o zmianę zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że ustawodawca okazał się nieprecyzyjny, stanowiąc w art. 176 p.p.s.a., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Przepisy normujące uprawnienia orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w art. 184-189 p.p.s.a, nie dają temu Sądowi kompetencji do zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego względu należy przyjąć, że jeżeli - jak w rozważanym przypadku - w skardze kasacyjnej zostanie zawarte żądanie zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny powinien je odczytać jako wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie. W tych ramach zgłoszono jedynie zarzut naruszenia art. 365 par. 1 Kpc. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Odnosząc się do wspomnianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej, wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego, czy też cywilnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 368/.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor kwestionuje podstawę dla Sądu, który wydał zaskarżony wyrok, do związania wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. wskazując, że "Przywołanie z kolei związania WSA poglądem prawnym, wyrażonym wcześniej w sprawie przez NSA, nie uwzględnia zasadniczej zmiany okoliczności: organ podatkowy był związany prawomocnym wyrokiem Sądu Pracy co do pozostawania członków zarządu Spółki w stosunku pracy, choć była mu ona znana".
Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim warto zaakcentować, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm., w skrócie "ustawa - Przepisy wprowadzające"/, zgodnie z którym "ocena prawa wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia".
Jednakże, skoro zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a więc i zgłoszonych podstaw kasacyjnych, nie może zastępować strony skarżącej i uzupełniać czy też zastępować wskazanych jako naruszonych przepisów prawa. Wobec tego ocena, czy NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. wyraził słuszny pogląd w spornej kwestii, uchyla się spod kontroli sądu kasacyjnego, gdyż w skardze kasacyjnej nie zgłoszono zarzutu naruszenia art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, który stanowił podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś wymieniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 153 p.p.s.a.
W konsekwencji również wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia błędnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Kwestia wykładni i stosowania tego przepisu była bowiem rozstrzygana w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r.
Na marginesie warto zauważyć, że - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - od chwili wydania przez NSA wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. nie nastąpiła jakakolwiek zmiana stanu faktycznego i prawnego dotycząca rozpatrywanej sprawy. Powoływany wyrok Sądu Okręgowego w T. został bowiem wydany w dniu 16 listopada 1999 r., a więc przed wydaniem przez NSA wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r., któremu przedłożono ten wyrok do oceny.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.