Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 200 5. I SA/Gd 684/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "S." spółki z o.o. z siedzibą w T. /w skrócie: Spółka/ na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2002 r. o (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
2. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono przebieg postępowania, wskazując, że w wyniku przeprowadzonej w 1999 r. kontroli w Spółce Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w B. /w skrócie: Inspektor/ stwierdził nieprawidłowości rzutujące na ostateczne rozliczenie zobowiązań podatkowych strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., polegające na: /1/ zaniżeniu przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego pozyskania kapitału w związku z zatrzymaniem w Spółce niepodzielonego zysku za lata 1995-1996; /2/ zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz udziałowców pełniących funkcje członków zarządu, nie będących pracownikami. Decyzją z 30 kwietnia 1999 r. Inspektor określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 454.830 zł, tj. o 87.430 zł wyższej od wykazanej przez stronę w zeznaniu rocznym.
3. Odwołując się od tej decyzji, strona zażądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 5 lipca 1999 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 1999 r. I SA/Gd 1685/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej, zajmując stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie organy niewłaściwie zinterpretowały zapis par. 10 umowy spółki o kompetencjach Zgromadzenia Wspólników do rozporządzania czystym zyskiem jako nie spełniający wymogów określonych art. 191 par. 2 Kh i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./ przyjmując, że Spółka otrzymała przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z zatrzymaniem niepodzielonego zysku.
4. Izba Skarbowa w Bydgoszczy decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń i orzekła, że należny podatek od osób prawnych za 1997 r. wynosi 407.442,50 zł, zaległość w tym podatku stanowi 40.042,50 zł a odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 kwietnia 1999 r. wynoszą 29.566,40 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa wskazała, że godnie z umową Spółki rozporządzenie czystym zyskiem następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Udziały podjęte na podstawie wskazanego par. 10 uchwały z dnia 27 marca 1996 r. oraz z dnia 10 marca 1997 r. o przeznaczeniu czystego zysku za lata 1995-1996 na dalszy rozwój spółki są zgodne z art. 191 par. 2 Kh, zatem pozyskane przez Spółkę środki finansowe nie stanowią przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Wskazano, że pomimo powołania pełnomocnika upoważnionego i uprawnionego do zawierania umów z członkami zarządu, Spółka reprezentowana jednoosobowo przez innego członka zarządu zawarła w dniu 2 stycznia 1996 r. umowy o pracę pomiędzy Spółką a członkami zarządu, będącymi jednocześnie udziałowcami Spółki. Pełnomocnik zatwierdził jedynie wysokość wynagrodzeń członków zarządu wynikających z zawartych umów. Twierdzenie strony, że pisemne łączne zatwierdzenie przez pełnomocnika wysokości wynagrodzeń członków zarządu Spółki stanowi konwalidację tych czynności prawnych uznano za nieuzasadnione, wobec czego z powodu naruszenia art. 203 Kh w związku z art. 58 Kc przedmiotowe umowy uznano je za pozbawione skutków prawnych.
Zarzuty strony w zakresie naruszenia właściwości organu, jak i art. 210 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, uznano za nietrafne, gdyż organ I instancji rozpoznał sprawę prawidłowo, nie przekraczając zakresu swojej właściwości. Nie zachodziła zatem konieczność zawieszenia postępowania kontrolnego w trybie art. 210 par. 1 pkt 2 o.p., gdyż rozpoznanie sprawy nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Inspektor, dokonując oceny skuteczności umów o pracę w aspekcie przepisów prawa podatkowego, nie naruszył zasady wynikającej z art. 121 par. 1 o.p. Kontrola obejmowała m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1993-1994, więc umowy o pracę zawarte dnia 2 stycznia 1996 r. nie mogły być przedmiotem kontroli w poprzednich latach.
5. W skardze na powyższą decyzję do Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w związku z art. 365 par. 1 Kpc.
W uzasadnieniu podniesiono, że w sprawie wiążące były wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1684/99. Kwestia pozostawania w roku 1996 członków zarządu Spółki w stosunku pracy została zaś rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia 16 listopada 1999 r. Orzeczenie to wiąże jako prawomocne również organy podatkowe. Wytyczne zawarte w wyroku NSA nie odnoszą się do przedmiotowego orzeczenia, organ nie był jednak zwolniony od samodzielnego ustalenia podstaw zastosowania określonych norm prawa podatkowego.
- 6. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
- 7. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że podobnie jak organ ponownie rozpoznający sprawę - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - jest związany oceną prawną i wskazaniami no od dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. Przedmiotem oceny NSA rozpoznającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 1999 r. była zarówno kwestia świadczeń nieodpłatnych otrzymanych przez Spółkę, jak i prawnej skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów o pracę zawartych z członkami zarządu. NSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uznał natomiast, że pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał przy tym, że toczące się przed Sądem Pracy postępowania oraz sprawy o ustalenie nieistnienia prawa wspólników do części zysku nie ograniczało organów podatkowych w rozstrzyganiu przedmiotowych kwestii, gdyż mogą one samodzielnie orzekać o skutkach podatkowych czynności prawnych. NSA stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p., albowiem brak podstaw do uznania, że umowy zawarte pomiędzy Spółką a jej udziałowcami z naruszeniem art. 203 Kh były ważne i statuowały stosunek pracy uzasadniający uznanie wydatków poniesionych w związku z tymi umowami za koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik jedynie zatwierdził wynagrodzenie określone w zawartych uprzednio umowach o pracę, umowy były więc zawarte niezgodnie z wymogami ustawowymi. Dokonana przez NSA ocena została dokonana w granicach sprawy i stanowiła podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań /por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97 - Lex nr 47275/. Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę nie naruszył powyższej zasady. Zwrócono uwagę, że powoływany przez stronę wyrok Sądu Okręgowego w T. z dnia 16 listopada 1999 r. został wydany przed datą wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r.
- 8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 200 5 r. I SA/Gd 684/02 wniosła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. w związku z art. 365 par. 1 Kpc. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji uchylonej wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. były dwie kwestie, tj. zarówno kwestia świadczeń nieodpłatnych otrzymanych przez Spółkę, jak i prawnej skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów o pracę zawartych z członkami zarządu. W zakresie drugiego ze wskazanych rozstrzygnięć NSA przyjął za zgodną z prawem kwalifikację organu podatkowego, uznającą te wydatki jako poniesione na "rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów".
Jednocześnie NSA uznał za objęte tzw. autonomią prawa podatkowego samodzielne rozstrzyganie w sprawie, czy członkowie zarządu pozostawali w stosunku pracy, nie uznając tej kwestii za zagadnienie prejudycjalne. W tym znaczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie związany był oceną prawną NSA wyrażoną w tej sprawie. Jednak w sprawie przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia przez organy podatkowe po uchyleniu ich decyzji przez NSA pojawiła się nowa okoliczność: Sąd Okręgowy w T. wyrokiem z 16 listopada 1999 r. ustalił, że członków zarządu i wspólników Spółki łączył ze Spółką od dnia 2 stycznia 1995 r. /a więc co najmniej do dnia orzekania/ stosunek pracy. NSA w wyroku z 5 grudnia 2001 r., mimo wskazania tej okoliczności i okazania wyroku SO w T. z dnia 16 listopada 1999 r., w swym uzasadnieniu nie ustosunkował się do tej kwestii, a w szczególności nie zakwestionował związania wyrokiem sądu pracy, opierając swe rozstrzygnięcie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe z całkowitym pominięciem dowodów przedłożonych przed sądem.
W konsekwencji, wobec zmiany okoliczności sprawy, organ podatkowy orzekający w sprawie, zgodnie z art. 365 par. 1 Kpc, nie mógł ponownie kwestionować statusu członków zarządu jako pracowników i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz pracowników kwalifikować jako kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Tzw. autonomia prawa podatkowego, niezależnie od znaczenia i zakresu tego pojęcia, z pewnością nie obejmuje prawa do kwestionowania rozstrzygnięć zawartych w prawomocnych wyrokach. W konsekwencji oddalenie przez WSA w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem skargi wnioskującej o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych powoduje uznanie za zgodne z prawem oczywiście błędne zastosowanie normy prawa podatkowego, co uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej. Przywołanie z kolei związania WSA w Gdańsku poglądem prawnym, wyrażonym wcześniej w sprawie przez NSA, nie uwzględnia zasadniczej zmiany okoliczności: organ podatkowy był związany prawomocnym wyrokiem Sądu Pracy co do pozostawania członków zarządu Spółki w stosunku pracy, choć była mu ona znana. Nie można uznać, że NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. wypowiedział się w sprawie, która była przedmiotem ponownego orzekania przez organ podatkowy, a także WSA w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem.
- 10. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o zmianę zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że ustawodawca okazał się nieprecyzyjny, stanowiąc w art. 176 p.p.s.a., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Przepisy normujące uprawnienia orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w art. 184-189 p.p.s.a., nie dają temu Sądowi kompetencji do zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego względu należy przyjąć, że jeżeli - jak w rozważanym przypadku - w skardze kasacyjnej zostanie zawarte żądanie zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny powinien je odczytać jako wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.
12. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
13. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie. W tych ramach zgłoszono jedynie zarzut naruszenia art. 365 par. 1 Kpc. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Odnosząc się do wspomnianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego, czy też cywilnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowoadministracyjnej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 368/.
14. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor kwestionuje podstawę dla Sądu, który wydał zaskarżony wyrok, do związania wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2001 r., wskazując, że: "Przywołanie z kolei związania WSA poglądem prawnym, wyrażonym wcześniej w sprawie przez NSA, nie uwzględnia zasadniczej zmiany okoliczności: organ podatkowy był związany prawomocnym wyrokiem Sądu Pracy co do pozostawania członków zarządu Spółki w stosunku pracy, choć była mu ona znana".
Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim warto zaakcentować, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm.; w skrócie "ustawa - Przepisy wprowadzające"/, zgodnie z którym "ocena prawa wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia".
Jednakże, skoro zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a więc i zgłoszonych podstaw kasacyjnych, nie może zastępować strony skarżącej i uzupełniać czy też zastępować wskazanych jako naruszonych przepisów prawa. Wobec tego ocena, czy NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. wyraził słuszny pogląd w spornej kwestii, uchyla się spod kontroli sądu kasacyjnego, gdyż w skardze kasacyjnej nie zgłoszono zarzutu naruszenia art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, który stanowił podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś wymieniony przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 153 p.p.s.a.
W konsekwencji również wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia błędnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Kwestia wykładni i stosowania tego przepisu była bowiem rozstrzygana w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r.
Na marginesie warto zauważyć, że - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - od chwili wydania przez NSA wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. nie nastąpiła jakakolwiek zmiana stanu faktycznego i prawnego dotycząca rozpatrywanej sprawy. Powoływany wyrok Sądu Okręgowego w T. został bowiem wydany w dniu 16 listopada 1999 r., a więc przed wydaniem przez NSA wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r., któremu przedłożono ten wyrok do oceny.
- 15. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.