Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1407/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1282/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę S. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2014r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2013r. określającą skarżącemu wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej za 2009r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący prowadził w 2009r. działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą "C. K.", G., ul. M. W zeznaniu złożonym w dniu 30 kwietnia 2010r. na druku PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009r. skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej na poziomie 66.323,32 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 480.923,97 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 547.249,29 zł. W dniu 21 lutego 2013r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego [PIT- 36L], w której skorygował - do kwoty 477.746,24 zł – stratę z działalności gospodarczej.

Powyższe nastąpiło w wyniku uwzględnienia w kategorii kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych (położonych: w G., ul. M. i w S., ul. C.) stanowiących środki trwałe prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 164.638,20 zł oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup wymienionych lokali mieszkalnych (spłatę innych kredytów) w łącznej wysokości 246.782,72 zł.

Po przywołaniu adekwatnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tych środków trwałych oraz odsetek bankowych od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu przedmiotowych lokali mieszkalnych. W szczególności organ odwoławczy nie dopatrzył się związku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych oraz odsetek od kredytów (finalizujących ich zakup) z uzyskanymi przez podatnika przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak wymaga tego dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo zaś "formalne" uwzględnienie określonego składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie dowodzi jego przeznaczenia, a tym bardziej faktycznego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym nie przesądza o zasadności uznania go za środek trwały firmy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie dokonał w 2006r., jak i w latach następnych zgłoszenia rejestracyjnego nabytych lokali mieszkalnych jako miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego oraz oświadczeń wskazanych przez niego pracowników, mających wykazać wykorzystywanie lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że sporadyczne korzystanie z uprzejmości pracodawcy umożliwiającego pracownikowi przenocowanie w lokalu mieszkalnym stanowiącym jego własność, nie stanowi jeszcze podstawy uznania tych lokali za środki trwałe prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Organ zauważył jednocześnie, że z uwagi na sprzedaż w dniu 19 czerwca 2008r. kawiarni położonych w S. przy ul. M. oraz w G. przy ul. D. wyjaśnienia w zakresie korzystania przez pracowników z bazy noclegowej należało uznać za nieprawdziwe po dacie dokonanej sprzedaży.

Organ wskazał przy tym, że nieracjonalne i nielogiczne jest nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. C. o pow. 122,80 m2 za kwotę 870.000 zł w celu udostępnienia go 1 pracownikowi i w celach magazynowych oraz w G., przy ul. M. o pow. 85,61m2 za kwotę 640.000 zł w celu udostępniania go 2 pracownikom i w celach magazynowych, a w konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali. Również argumenty dotyczące wykorzystywania nabytych lokali mieszkalnych jako niezbędnej w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni magazynowej, nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący nie dowiódł bowiem, że na cele prowadzonej działalności potrzebował powierzchni magazynowych o pow. 224,73 m2, które nabył w 2006r. za łączną cenę 1.605.000 zł. Tym bardziej, że skarżący działalność prowadzi już od 1997r. w czterech punktach gastronomicznych. Z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 20 lipca 2006r. sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika przy tym, że skarżący dokonał nabycia lokalu użytkowego o powierzchni 61,70 m2 położonego w G., ul. M. wraz z piwnicą. Z § 1 tej umowy wynika bowiem, że "do części wspólnych budynków należą: fundamenty, klatka schodowa, piwnice, ściany zewnętrzne i nośne, stropodach, instalacje i inne pozostałe pomieszczenia służące ogółowi mieszkańców." Zatem miał do dyspozycji powierzchnię magazynową.

Ponadto z umowy przedwstępnej sprzedaży dotyczącej wyposażenia i zapasów kawiarni należących do skarżącego z dnia 8 lutego 2008r. zawartej pomiędzy skarżącym (Sprzedającym) a R. S.A (Kupującym) wynika, że przez pojęcie "lokale" należy rozumieć "pomieszczenia, w których Sprzedawca prowadzi Kawiarnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, takimi jak piwnice, magazyny, schowki etc, mieszczące się w: G. przy ul. S., G. przy ul. D., S. przy ul. M.".

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego dokumentacji wskazującej wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach, organ odwoławczy stwierdził, że z zestawień sprzedaży wynika, iż już od 2004r. co roku wzrastała wysokość sprzedaży w punktach położnych w G., ul. M. i ul. D. oraz w S., ul. B., wobec czego nie należy wiązać tej tendencji wzrostowej z nabyciem przez skarżącego spornych lokali mieszkalnych i stworzeniem możliwości przechowywania w nich wskazanych przez niego przedmiotów, czy przenocowania kierowników.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nawet w sytuacji uznania, że ujęte przez podatnika w ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne wykazywały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podkreślić należy, że zostały one wprowadzone z adnotacją "wprowadzono na polecenia właściciela bez amortyzacji." Skoro zatem skarżący podjął decyzję o ich nieamortyzowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie podlegają amortyzacji lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności (uznane za środki trwałe), jeśli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że skarżący prowadził działalność gastronomiczną w lokalach użytkowych, które były przez niego wynajmowane, a koszty ponoszone z tego tytułu uwzględniane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

Natomiast lokale mieszkalne nabyte przez skarżącego poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie generują co do zasady kosztów tej działalności. Nie stanowią bowiem środków trwałych firmy, chyba, że podatnik podejmie decyzję o ich wykorzystywaniu na cele działalności gospodarczej i w konsekwencji o ich amortyzowaniu. Z powyższych zapisów w ewidencji środków trwałych wynika jednak, że skarżący zrezygnował z ich amortyzacji. Z wyjaśnień skarżącego wynika wprawdzie, że nie nabył tych lokali dla celów prywatnych, lecz celem ich nabycia była działalność gospodarcza. Jednakże przeczy temu treść zawartych umów kupna spornych lokali, w których nie wskazano, że lokale te skarżący nabywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których nie ujawnił jako miejsce prowadzenia działalności.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych;
3. - art. 24 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie straty w nieprawidłowej wysokości;
4. 2. przepisów postępowania, tj.:
5. - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, pominięcie bez uzasadnienia kluczowych dla sprawy dowodów prezentowanych przez podatnika i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść strony, w efekcie utrzymanie w mocy decyzji I instancji w okolicznościach zasługujących na jej uchylenie.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podkreślił, że okoliczność wykorzystywania spornych lokali na potrzeby działalności gospodarczej potwierdzają w sposób kompleksowy dowody i wyjaśnienia prezentowane przez skarżącego w toku postępowania oraz wyjaśnienia składane przez pracowników skarżącego, tj. wyjaśnienia, które organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny i z naruszeniem przepisów postępowania, bez racjonalnego i szerszego uzasadnienia i podstaw odrzucił i całkowicie pominął w wydanym rozstrzygnięciu.

Ponadto w ocenie skarżącego, skoro w sprawie nie zakwestionowano i nie podważono klasyfikacji spornych lokali, jako środków trwałych, tym samym nieprawidłowe było kwestionowanie ich związku z przychodami z działalności. Zdaniem skarżącego podstawy odmowy zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów nie może stanowić art. 22 c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak decyzji o amortyzowaniu nie przekreśla możliwości modyfikacji takiego pierwotnego założenia w ramach prawnie dopuszczalnej korekty własnych rozliczeń i korekty deklaracji w okresie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności zauważył, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. WSA w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom skarżącego, poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji WSA ustalony w sprawie stan faktyczny uznał za prawidłowy.

W dalszej części uzasadnienia WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 tej ustawy są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Podał również, jakich wydatków w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie podjął decyzji o amortyzowaniu, to niezależnie od tego czy dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Ewentualnego kosztu amortyzacji nie można ustalić "wstecznie". Pozostawałoby to w sprzeczności z przytoczonymi zasadami zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z istoty tego rozwiązania wynika, że decyzja o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego musi być podjęta przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu.

W sprawie jest bezsporne, że skarżący nie podjął decyzji o amortyzowaniu spornych lokali mieszkalnych w roku 2006, chociaż wprowadził je do ewidencji środków trwałych. Brak decyzji o amortyzowaniu podjętej w roku 2006 pozbawił skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w tym roku. Trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy, że nawet w sytuacji uznania, że ujęte przez skarżącego w ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne wykazywały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlegały amortyzacji, albowiem skarżący nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu.

Na marginesie WSA zauważył, że stanowisko organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że sporne lokale mieszkalne nie wykazywały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością również zasługuje na akceptację. Zatem i z tej przyczyny odpisy amortyzacyjne od spornych lokali, podobnie jak odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie wywodzi organ odwoławczy samo "formalne" uwzględnienie określonego składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie dowodzi jego przeznaczenia, a tym bardziej faktycznego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tym samym nie przesądza o zasadności uznania go za środek trwały firmy. Przy czym zakwestionowanie wprowadzonego wpisu zostaje dokonane przez organ podatkowy poprzez weryfikację wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący nie dokonał w 2006r., jak i w latach następnych zgłoszenia rejestracyjnego nabytych lokali mieszkalnych jako miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego oraz oświadczeń wskazanych przez niego pracowników, mających wykazać wykorzystywanie lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej, WSA wskazał, że sporadyczne korzystanie z uprzejmości pracodawcy umożliwiającego pracownikowi przenocowanie w lokalu mieszkalnym stanowiącym jego własność, nie stanowi jeszcze podstawy uznania tych lokali za środki trwałe prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że nieracjonalne i nielogiczne jest nabycie lokali mieszkalnych o powierzchni i cenie wskazanej w decyzji w celu udostępnienia ich odpowiednio 1 i 2 pracownikom oraz w celach magazynowych, a w konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w znacznych wysokościach.

Również argumenty dotyczące wykorzystywania nabytych lokali mieszkalnych jako niezbędnej w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni magazynowej, w ocenie Sądu, nie zasługiwały uwzględnienie. Skarżący nie dowiódł bowiem, że na cele prowadzonej działalności potrzebował powierzchni magazynowych o pow. 224,73 m2. Tym bardziej, że skarżący działalność prowadzi już od 1997r. w czterech punktach gastronomicznych i dysponował powierzchnią magazynową. Również wskazywany przez skarżącego wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach, mający miejsce już od 2004r. nie uzasadnia związku z nabyciem przez podatnika spornych lokali mieszkalnych i stworzeniem możliwości przechowywania w nich wskazanych przez podatnika przedmiotów, czy przenocowania kierowników.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu:

A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania:

1. 1) art. 141 § 4 wyżej wskazanej ustawy poprzez przyjęcia, na podstawie decyzji organu odwoławczego, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i jego właściwej oceny,
2. 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 2 i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe z naruszeniem reguł przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej; mianowicie, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe, ustalając stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uchybiły art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, pominięcie bez uzasadnienia kluczowych dla sprawy dowodów prezentowanych przez skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść skarżącego ustaliły, że zakup i posiadanie lokali mieszkalnych przez skarżącego nie miało związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie służyło tej działalności oraz osiąganiu przychodów przez skarżącego.

B. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię oraz ich wadliwe zastosowanie w sytuacji skarżącego skutkujące pozbawieniem go prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych,
2. 2) art. 24 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie poniesionej straty w nieprawidłowej wysokości,
3. 3) art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niemożliwe jest skorygowanie i zmiana, w ramach korekty swoich rozliczeń za okresy przeszłe, decyzji o nieamortyzowaniu lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej,

Zdaniem skarżącego, powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poprzez błędną ocenę i odtworzenie stanu faktycznego, niewłaściwie zostały zastosowane w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA zaakceptował sytuację w której w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, skarżącemu odmówiono zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych należących do środków trwałych skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i uznając, że WSA prawidłowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu wyżej wskazanych podstawach. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazywanego naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które powiązane zostały z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Drugi ze wskazanych przepisów wyraża obowiązującą w toku postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uszczegółowienie tej zasady zawiera kolejny z powołanych przepisów, czyli art. 187 § 1 O.p., którego norma nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naruszenia powyższych przepisów skarżący upatrywał w zaakceptowaniu przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny miał z kolei zostać ustalony błędnie, gdyż pominięto "bez uzasadnienia kluczowe dla sprawy dowody". Zarzuty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który został należycie oceniony zarówno przez organy podatkowe, jak i WSA.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie pominęły żadnych dowodów, które prezentowane były przez skarżącego. Dowody te zostały ocenione w wydanej decyzji, choć organy dokonały odmiennej oceny od oceny zaprezentowanej przez skarżącego. Czym innym jest jednak odmienna ocena dowodu od przewidywanej przez stronę postępowania, czym innym zaś pominięcie takiego dowodu w ustalaniu stanu faktycznego. Ta druga sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby organ w ogóle nie odniósł się do dowodu zaprezentowanego przez stronę. Tymczasem dowody, które przedstawił skarżący, zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone i ocenione w wydanej decyzji.

Tym samym stwierdzenia skarżącego o "pominięciu", "odrzuceniu" dowodów przez niego przedstawionych, nie znajdują odzwierciedlenia w treści wydanej decyzji. Nadmienić także należy, że również WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do tych dowodów i poddał je szczegółowej analizie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiło się również stwierdzenie, że organy obydwu instancji "nie zadali sobie trudu zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który wskazywałby na przeciwne wnioski, aniżeli wynikają z dowodów zaprezentowanych przez stronę". Skarżący nie wskazuje już jednak, jakie inne jeszcze dowody powinny zostać przeprowadzone przez organy podatkowe i na jakie okoliczności. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Nieuzasadnienie lub niewystarczające uzasadnienie podniesionych w petitum środka zaskarżenia zarzutów, tj. niewskazanie w sposób jasny i niewymagający konkretyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na czym polegało naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, skutkuje niezasadnością tych zarzutów. Skoro skarżący nie wykazał, na czym miało polegać niepełne zebranie materiału dowodowego, czym organ miał naruszyć dyspozycję przepisów art. 120, art. 187 § 1 O.p., niezasadnym jest w związku z tym jego twierdzenie, że WSA nie dostrzegając naruszenia tych przepisów, nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie naruszyła dyspozycji art. 191 O.p. Przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe było wyjaśnienie, czy zakupione przez skarżącego lokale mieszkalne, które zostały przez niego ujęte w ewidencji środków trwałych, wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przyznać należy rację organom podatkowym i WSA, że z dowodów uzyskanych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wynika, aby związek taki zachodził.

Samo ujęcia przedmiotowych lokali w ewidencji środków trwałych, nie dowodzi, że lokale te były faktycznie wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo organy oceniły przedłożone oświadczenia skarżącego oraz oświadczenia jego byłych pracowników co do wykorzystywania przedmiotowych lokali, jako nielogiczne i sprzeczne zasadami prawidłowego gospodarowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie zakwestionowano, iż ówcześni pracownicy skarżącego okazyjnie korzystali z tych lokali. Zasadnie zwrócono uwagę, że nieracjonalnym byłby natomiast zakup lokali mieszkalnych o powierzchni i za cenę wykazaną w decyzji administracyjnej, w celu okazyjnego udostępnienia ich pracownikom oraz jako powierzchni magazynowej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie miały podstaw do formułowania twierdzeń, iż skarżący nie dowiódł, aby potrzebował dla swojej działalności lokali o powierzchni ok. 224 m2, gdyż taka ocena stanowi ingerencję w decyzje natury biznesowej. Wbrew takiemu stanowisku, organy nie ingerowały w sposób prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Była to jedynie jedna z okoliczności, która została wzięta pod uwagę przy ocenie stanowiska skarżącego co do związku nabytych lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ kwestionując ten związek, wykazywał, że działanie takie byłoby nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione. Nadmienić przy tym należy, że sam skarżący na str. 10 skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo sądowe wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Występuje wobec powyższego sprzeczność w argumentacji skarżącego. Z jednej strony powołuje bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych, które ma potwierdzić zasadność jego twierdzeń. Zaś z drugiej strony kwestionuje możliwość dokonania oceny przez organ podatkowy na podstawie podanego przez siebie stanowiska. Stwierdzenie skarżącego kwestionujące przyjęcie przez organ możliwości oceny przedłożonych dowodów w oparciu o zasady racjonalności i gospodarności w prowadzeniu działalności gospodarczej, mogłoby ewentualnie znaleźć uzasadnienie, gdyby skarżący był w stanie wykazać, że faktycznie wykorzystywał nabyte lokale mieszkalne, jako powierzchnie magazynowe. Tymczasem skarżący, poza ogólnikowymi oświadczeniami, nie przedstawił żadnych dowodów, które jego tezę by potwierdzały. Organy podatkowe nie miały przy tym żadnych podstaw, aby poszukiwać dodatkowych dowodów na potwierdzenie stanowiska skarżącego.

Również sam skarżący, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, przeprowadzenia żadnych innych dowodów nie wnioskował. Tym samym należy uznać, że brak uzasadnienia gospodarczego w nabyciu przedmiotowych lokali mieszkalnych, w celu pozyskania powierzchni magazynowych oraz sporadycznego udostępniania ich pracownikom, zasadnie stanowi jeden z argumentów przemawiających za przyjęciem braku związku nabycia tych lokali z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Kolejny argument, który słusznie został powołany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA, to fakt prowadzenia przez skarżącego od 1997r. działalności w takiej samej ilości punktów gastronomicznych, jak w momencie nabycia lokali mieszkalnych. W tym czasie, czyli przez blisko 10 lat, skarżący był w stanie prowadzić działalność bez konieczności wykorzystywania w tym celu tak dużej powierzchni magazynowej, jaką miało zapewnić mu nabycie lokali mieszkalnych. Właściwie powołano w zaskarżonych decyzjach umowy, z których wynikało, że skarżący dysponował niezbędną powierzchnią magazynową, konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie próbował wskazywać okoliczności, które spowodowały konieczność nabycia dwóch lokali mieszkalnych, w celu wykorzystywania ich jako powierzchni magazynowych.

Prawidłowo także organy podatkowe wykazały, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja wskazująca na wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach, nie jest powiązana z nabyciem lokali mieszkalnych. Z zestawień sprzedaży wynika bowiem, że już od 2004r. co roku wzrastała wysokość sprzedaży w lokalach prowadzonych przez skarżącego, wobec czego nie należy wiązać tej tendencji wzrostowej z nabyciem lokali mieszkalnych. Skarżący wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w związku z ze wzrostem obrotów "zakres i rozmiar działalności gastronomicznej podatnika ulegał systematycznemu i znacznemu rozwojowi i rozbudowie". Podniósł również, że "naturalną konsekwencją tego rozwoju było zatem zwiększenie realnych potrzeb Podatnika na różnego rodzaju wyposażenie służące prowadzeniu tej działalności i prowadzeniu lokali gastronomicznych – a co za tym idzie m.in. zapotrzebowanie na przestrzeń magazynową dla tych lokali gastronomicznych".

Poza jednak tak ogólnikowymi stwierdzeniami, skarżący nie wskazał, jakie to dodatkowe wyposażenie zostało zakupione, kiedy miało to miejsce oraz od kiedy dotychczasowa powierzchnia magazynowa zaczęła być niewystarczająca dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wobec powyższego jakiejkolwiek możliwości dokonania weryfikacji stanowiska skarżącego. Znamiennym przy tym jest, że takie działanie skarżącego cechowało jego zachowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed WSA. Skarżący powoływał się na pewne okoliczności nie oferując przy tym w istocie żadnych dowodów na ich poparcie.

Przyjąć również należy, że poprawność stanowiska organów podatkowych potwierdza fakt, iż skarżący nabywając przedmiotowe lokale mieszkalne, nie wskazał w umowach ich nabycia, że zostają zakupione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał również tych lokali, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie zaprezentowane przez organy podatkowe argumenty pozwalały na logiczne przyjęcie, że nabycie lokali mieszkalnych, nie było związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zasadnie zatem WSA nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji i prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił swoje stanowisko.

Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód dotyczący motywów przyjęcia za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, pozwala na jednoznaczne ustalenie sposobu rozumowania WSA. Dlatego też niezasadny jest zarzut, że Sąd I instancji przyjął niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, nie rozważył wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy i nie ocenił jej należycie.

Jak z powyższego wynika, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

W zakresie zrzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, najistotniejszym jest zarzut naruszenia art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 175 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Z dyspozycji tego przepisu wynika, że amortyzacji nie podlegają m.in. lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Spornym pomiędzy stronami w zakresie zastosowania tego przepisu, była odpowiedź na pytanie, czy można podjąć decyzję o amortyzacji danego składnika majątku ze skutkiem wstecznym, czyli w realiach niniejszej sprawy od momentu wpisania takiego składnika do ewidencji środków trwałych. Niespornym jest bowiem, że skarżący wprowadzając nabyte lokale mieszkalne do odpowiedniej ewidencji, zamieścił zastrzeżenie, że nie będą one podlegały amortyzowaniu. Niespornym jest również, że do momentu złożenia korekty zeznania podatkowego, od przedmiotowych lokali nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odpowiadając na powyżej zadane pytanie, można przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 maja 2013r. (sygn. akt II FSK 1883/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w niniejszym składzie podziela, że gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja skarżącego jest tożsama z rozpoznawaną przez NSA w wyżej wskazanym wyroku. Oznacza to z kolei, że skarżący nie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, gdyż nie podjął decyzji o amortyzacji nabytych lokali mieszkalnych.

Skarżący mógł przy tym zmienić swoją decyzję co do amortyzowania nabytych lokali mieszkalnych. Niemniej jednak zmiana tej decyzji nie mogła wywołać skutków przez niego oczekiwanych. W sytuacji, gdy amortyzacja nie jest wyłączona, kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Dopiero po dokonaniu takiej czynności, można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu). Ustawodawca wskazał wobec powyższego termin od którego można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w żadnym z przepisów odnoszących się do amortyzacji, nie została przewidziana możliwość "wyrównania" odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, czyli od dnia w którym dany środek powinien zostać wpisany do ewidencji.

Odnosząc dyspozycję tego przepisu do sytuacji skarżącego stwierdzić należy, że w przypadku zmiany swojej decyzji w zakresie amortyzacji nabytych lokali mieszkalnych, mógłby ją rozpocząć poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zmiany pierwotnej decyzji o niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to treść art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w którym jednoznacznie wskazano, że w przypadku ujawnienia środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do odpowiedniej ewidencji. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, sytuacja skarżącego jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził danego środka do ewidencji. W takim zaś przypadku normę prawną zawartą w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odnieść należy odpowiednio do zdarzenia polegającego na podjęciu decyzji o rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Skarżący mógłby wobec powyższego rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zmiany pierwotnej decyzji o nieamortyzowaniu nabytych lokali mieszkalnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmienił wcześniej podjętą decyzję i w konsekwencji zdecydował o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

W kontekście dotychczasowych rozważań, niezasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z normą prawną zawartą w tych przepisach, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym również odpisy amortyzacyjne. Na potrzeby niniejszego uzasadnienia, nie ma konieczności dokonywania szczegółowej wykładni tego przepisu. Wskazać jednak należy, że koszt taki musi zostać poniesiony między innymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem, jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, związek taki w niniejszej sprawie nie występował, co już samo w sobie uniemożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Ponadto skarżący nie dokonywał takich odpisów amortyzacyjnych w okresie objętym korektą zeznania podatkowego.

Skarżący wskazał w podstawie kasacyjnej również naruszenie art. 22a u.p.d.o.f. Przepis ten składa się jednak z kilku jednostek redakcyjnych, zaś zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, nie wskazano, której jednostki redakcyjnej dotyczy podniesiony zarzut. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że nabyte przez skarżącego lokale mieszkalne nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto skarżący nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, jak również nie mógł zmodyfikować podjętej wcześniej decyzji o nieamortyzowaniu przedmiotowych lokali od dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Dlatego też organy prawidłowo zakwestionowały możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na ich zakup. Niezasadnym w takim przypadku jest zarzut naruszenia art. 24 O.p., który daje organowi podatkowemu prawo do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości straty podatnika. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W przedmiotowej sprawie zasadnie organy podatkowe ustaliły, że wysokość poniesionej straty wykazanej przez skarżącego w złożonej przez niego korekcie deklaracji nie odpowiada stracie faktycznie przez niego poniesionej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.