Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przy uwzględnieniu następującego stanu faktycznego.
B. S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczonego w części na spłatę kredytu a w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W dniu 21 lipca 2005 r. B. S. wraz z inną osobą fizyczną nabyła samodzielny lokal mieszkalny w budynku położonym przy ul. W. w W. na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych - każda z osób fizycznych po 1/2. Cena za nieruchomość została uiszczona i określona w wysokości 134.963,99 zł w stosunku do każdej z osób fizycznych, przy czym część ceny została zapłacona z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez współwłaścicieli w GE Money Bank S.A.
W dniu 12 marca 2007 r. osoby fizyczne dokonały zbycia nieruchomości za cenę 610.000 zł. W umowie sprzedaży nieruchomości z 2007 r. zawarta jest informacja, że część ceny należnej za zbycie w wysokości 113.700 zł została przeznaczona na spłatę kredytu bankowego udzielonego przez GE Money Bank. Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu przy ul. W. sprzedający przeznaczyli na zakup mieszkania w Londynie (zakupu dokonano dnia 21 czerwca 2007 r.), która to nieruchomość została nabyta także ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez Abbey National Credit and Payment Services Ltd.
Skarżąca nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w W.,
Sygn. akt II FSK 141/10 składając w dniu 14 marca 2007 r. wobec Urzędu Skarbowego oświadczenie o znajomości obowiązków podatkowych wynikających z faktu zbycia nieruchomości.
W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy możliwe będzie skorzystanie przez nią ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości w W., zważywszy, że przychód ten w całości przeznaczono na nabycie nieruchomości w Londynie oraz spłatę kredytu wobec GE Money Banku S.A.
Skarżąca wyjaśniła, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego. Takie zwolnienie istniało, jeśli uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody zostały wydatkowane nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie m.in. budynku, lokalu, gruntu, rozbudowę domu, nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu - lecz zawsze na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.
Powyższa regulacja (art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f.) została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r., ale zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed dniem 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady ujęte w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zatem do skarżącego nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 tej ustawy w dawnym brzmieniu.
Skarżąca uznała, że prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w jej kraju, czy też w innym kraju Unii Europejskiej. Przyznała, że w systemie prawa wspólnotowego nie ma przepisu, który wprost regulowałby jej sytuację prawną. Jako przykład powołała wyrok Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r., sygnatura C-345/2005 wydany w sprawie o analogicznym stanie faktycznym.
Podniosła, że takie rozwiązania prawa krajowego przeczą art. 18 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"), który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich.
Według skarżącej podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce.
Strona wskazała również, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia TWE automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego.
Minister Finansów w interpretacji z dnia 26 stycznia 2009 r. nie podzielił w całości stanowiska skarżącej.
Organ powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a następnie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, po. 1588), i wskazał, że do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., zastosowanie znajdują zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2007 r. W stosunku do nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) po 31 grudnia 2006 r. obowiązują nowe przepisy, które nie przewidują już zwolnień od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego też zdaniem organu przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
W ocenie organu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy jasno wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości
Sygn. akt II FSK 141/10 określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody, które są wydatkowane na nabycie nieruchomości poza granicami naszego kraju nie podlegają zwolnieniu na podstawie ww. przepisu.
Na powyższą interpretację skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.
Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zmiany stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09, uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest uwarunkowane nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał jednak, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 10 TWE wynika z kolei zasada lojalności, zgodnie z którą państwo członkowskie powinno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE, a także zasada pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pominięcia normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia niezgodności z normą wspólnotową.
Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygnatura C 345/05, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym jak określony w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za konieczne uznał stwierdzenie, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
Sygn. akt II FSK 141/10 podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r, uniemożliwiający skarżącej skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na terenie państw Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Taka regulacja stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, oraz przepisom art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r.
Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym organy administracji publicznej nie są uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego i twierdzą, że powyższa kompetencja służy wyłącznie sądowi. Wskazał, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej. W sprawach Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.
Powyższe – w ocenie Sądu pierwszej instancji – prowadzi do wniosku, że skarżąca nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w Rzeczypospolitej Polskiej w 2005 r., powinna być przez prawo krajowe traktowana w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązkiem organu, zważywszy na treść wyroku ETS w sprawie Komisja Wspólnot
Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygn. C-345/05, było dokonanie takiej interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f., która nie prowadziłaby do naruszenia art. 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE.
Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przeznaczonych na nabycie nieruchomości w Londynie. Sąd niezasadnie przyjął, że organ podatkowy winien był dokonać takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, która nie prowadziłaby do naruszenia art. 18, 39 oraz 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pomimo odmiennego brzmienia norm prawa krajowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.
Autor skargi kasacyjnej zauważył, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wynika, iż ustawodawca określił, że zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w przypadku przeznaczenia tego przychodu na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego.
Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
Sygn. akt II FSK 141/10 niektórych innych ustaw został dodany punkt 131 do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z dodanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
Stosownie do postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zastosowanie do nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną B.S. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna. Zdaniem jej autora Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia art.21 ust.1 pkt.32 lit.a u.p.d.o.f. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, 39 i 43 TWE" (s. 2). Z wywodów skargi kasacyjnej wynika, że jej autor odmawia wyliczonym uprzednio przepisom TWE rangi dyrektyw interpretacyjnych, które powinny być brane pod uwagę przez organy stosujące prawo. Uwzględnienie lub pominięcie przepisów prawa unijnego w toku ustalania zakresu znaczeniowego przepisu prawa krajowego musi zatem być rozpatrywane w kategoriach błędu wykładni, a nie błędu subsumpcji. Oznacza to, że postawiony zarzut łączy się z
Sygn. akt II FSK 141/10 podstawą kasacyjną ujętą w początkowej części art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W rozważanym przypadku chodziło bowiem o zrekonstruowanie treści obowiązującej normy prawnej z zastąpieniem użytego przez ustawodawcę zwrotu "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" szerszym określeniem odnoszącym się do terytoriów państw Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).
Konieczność respektowania przez polskie sądy, a w konsekwencji – także inne organy władzy publicznej prawa unijnego, wskazana wprost w rozpoznanej przez Trybunał Sprawiedliwości sprawie C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republika Portugalii (wyrok z dnia 26 października 2006 r.), nakazuje uznać stanowisko kwestionujące zaskarżony wyrok za bezzasadne. Jak przyznał Trybunał, państwo członkowskie uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą z mocy art. 18, 39 i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o EOG, jeżeli utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju. W przekonaniu Trybunału Sprawiedliwości, podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (znalazło ono szczególny wyraz w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników – bądź art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej), poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim.
W tej materii wypowiedziały się zresztą już wcześniej polskie sądy administracyjne, prezentując poglądy zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1357/07 (LEX nr 467325) stwierdzono co następuje: "Podatnikowi przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej". Według sądu, przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym podatku od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE.
W analizowanym aspekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nowego do sprawy nie wnoszą dość zdawkowe uwagi na temat dystynkcji pomiędzy pojęciami praworządności i legalności, jak też formuły bezpośredniego i pośredniego stosowania prawa unijnego (s. 7 – 8 skargi kasacyjnej). Podobnie ocenił Sąd odwołanie się w końcowej części skargi kasacyjnej (s. 8 – 9) do bezpośredniego brzmienia uregulowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. Zaprezentowane uwagi prowadzą do spostrzeżenia, że po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.