Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 725/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. B. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
I.2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. – G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 16.360,00 zł.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. Skarżący pomniejszył dochód o darowiznę w kwocie 60.000,00 zł. Odliczenie tej kwoty dokonane zostało na podstawie potwierdzenia odbioru darowizny wystawionego w dniu 30 grudnia 2007 r. przez Proboszcza Rzymskokatolickiej Parafii p.w. [...] w L., z którego wynikało, że w dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżący przekazał w formie przelewu bankowego darowiznę w kwocie 60.000,00 zł. na rzecz wskazanej wyżej parafii na cele i według zasad określonych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154). W związku z powyższym, w dniu 6 czerwca 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty wykazanej przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za rok 2007 w wysokości 14.910,00 zł.
Następnie postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W toku postępowania Skarżący dostarczył do organu podatkowego sprawozdanie sporządzone w dniu 31 grudnia 2009 r. przez proboszcza Parafii p.w. [...] – J. W., informujące o sposobie wykorzystania przekazanej darowizny. Sprawozdanie zawierało ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez parafię.
Ponadto z protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 5 maja 2010 r. wynikało, że proboszcz potwierdził fakt otrzymania od Skarżącego w dniu 27 grudnia 2007 r. darowizny w kwocie 60.000,00 zł. Oświadczył także, iż kwota przekazanej darowizny została w całości spożytkowana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak nie pamiętał miejscowości oraz placówek, z których korzystano podczas wyjazdów dzieci i młodzieży organizowanych przez parafię, za wyjątkiem domu rekolekcyjnego w O.. Organ ustalił, iż nie była prowadzona żadna ewidencja osób, które skorzystały z prowadzonej przez parafię działalności charytatywno-opiekuńczej.
Również przesłuchiwana w charakterze świadka siostra A. (H. T.) potwierdziła fakt uczestnictwa w organizowanych przez parafię wyjazdach, natomiast, podobnie jak J. W., nie potrafiła podać żadnych konkretnych danych. Również takich danych organ podatkowy nie otrzymał od Domu [...] w O..
Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1999 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak należytego udowodnienia przez proboszcza oraz siostry wydatkowania kwoty uzyskanej przez Kościół Katolicki - darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, może stanowić podstawę odmówienia prawa podatnikowi do ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem w sytuacji, gdy nic takiego z treści powyższego przepisu nie wynika. Wydanej decyzji zarzucił także naruszenie przepisów art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej u.p.d.o.p.) oraz przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podzielając w pełni ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i jego ocenę prawną.
I.3. Skarżący zaskarżył powyższą decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powielając argumenty zawarte w odwołaniu i wniósł o jej uchylenie.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd wskazał treść art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i wyjaśnił, że jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny jest przedstawienie przez obdarowanego sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Cytowana ustawa jak i system obowiązującego prawa nie definiuje pojęcia "sprawozdanie", wobec czego w procesie stosowania prawa należy nadać mu znaczenie występujące w języku potocznym. Dodatkowo dla potrzeb sprawy podatkowej za niezbędne Sąd uznał, wskazanie osób, które skorzystały z darowizny lub przynajmniej przedsięwzięć zorganizowanych przez beneficjenta darowizny na rzecz osób korzystających z kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Zdaniem Sądu, sprawozdanie przedstawione w toku postępowania administracyjnego warunku tego nie spełniało, ponieważ na jego podstawie nie było możliwości zweryfikowania osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej, ani podejmowanych przedsięwzięć.
Prowadzone postępowanie dowodowe także okazało się w tym względzie bezskuteczne. Zatem sprawozdanie, na podstawie którego taka weryfikacja jest niemożliwa nie daje podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej.
- II. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej p.u.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dokonano rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, nie zaś legalności wydania kontrolowanej decyzji,
- b) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że:
- - brak w ocenie organu odwoławczego należytego udowodnienia przez proboszcza oraz siostry wydatkowania kwoty otrzymanej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą może stanowić podstawę odmówienia prawa do ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem, w sytuacji, gdy z treści powyższego przepisu nic takiego nie wynika, oraz
- - przedstawione przez stronę skarżącą sprawozdanie o przeznaczeniu kwoty darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą nie stanowi sprawozdania w myśl tego przepisu, podczas, gdy przepis ten nie wskazuje jakie elementy winno takie sprawozdanie zawierać.
- c) art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 2 oraz art. 45 ust. 1, ust.4 pkt 1 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 16.360,00 zł w sytuacji, gdy darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym w całości, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy (wyłącznie) pokwitowanie odbioru – oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.
- II. naruszenie przepisów postępowania:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ jeśli organ podatkowy winien wykorzystać i pogłębić każdą istotną dla rozstrzygnięcia sprawy inicjatywę dowodową strony, to organy postąpiły w rozpoznawanej sprawie w sposób sprzeczny z dyspozycją tego przepisu, ponieważ mimo tego, że podatnik wskazywał, że proboszcz Parafii p.w. [...] w L. prowadził zeszyt, w którym zapisywał dokonywane transakcje, to jednocześnie nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia tej okoliczności, choćby poprzez zobowiązanie świadka do złożenia do akt sprawy chociażby wyciągu z tej dokumentacji, a zatem nie podjęły działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że u podstaw zaskarżonej decyzji leży utrzymane w mocy założenie organu podatkowego pierwszej instancji, że wszystkie ewentualne wątpliwości są rozstrzygane na korzyść organu podatkowego w sytuacji, gdy zasada ta nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, zaś podatnik podjął stosowne inicjatywy dowodowe, których organy nie rozwinęły,
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, że przekazane przez niego środki zostały spożytkowane na cele określone w ustawie, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że ze środków tych realizowano charytatywno – opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych, nawet mimo braku szczegółowych informacji w tym zakresie, co wynika ze sposobu prowadzenia działalności przez te instytucje.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.
Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu wynika, iż Skarżący przekazał w analizowanym roku podatkowym w darowiźnie kościelnej osobie prawnej kwotę 60.000,00 zł i dokonał odliczenia kwoty darowizny od dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154). Przepis ten stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.
W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz.
21) oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie aprobowana jest teza, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle.
Możliwość wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania została uzależniona od przedstawienia przez darczyńcę na rzecz kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.
W niniejszej sprawie, podobnie jak w wielu sprawach tego rodzaju rozpatrywanych przez sądy administracyjne kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny, bowiem cytowany przepis żadnych wymogów z tego zakresu wprost nie wprowadza. Z okoliczności tej Skarżący wyprowadza wniosek, że każde oświadczenie kościelnej osoby prawnej, w którym zostanie potwierdzone przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, jako złożone przez osobę zaufania publicznego, powinno być dowodem uprawniającym darczyńcę do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.
Z poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05 - niepubl.; z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 588/06 - niepubl.; z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 162/06 oraz publ. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 312/07, z dnia 26 października 2007 r. sygn akt II FSK 1203/06, z dnia 6 września 2007 r. sygn akt II FSK 994/06 dostępne w CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl), przyjmuje, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia (w tym wypadku sprawozdania) należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. prof.
M. Szymczaka, tom III, PWN 1992; Słownik Języka Polskiego, pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN 1968, str. 769). Sprawozdanie stanowi zatem relację ze zdarzeń przeszłych, a nie dopiero planowanych. W świetle powyższego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione w toku postępowania podatkowego sprawozdanie darczyńcy nie spełniało tego wymogu, ponieważ na jego podstawie nie można było zweryfikować podejmowanych przedsięwzięć ani osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej. Ponadto z faktu, że powoływany przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przewiduje 2-letni okres dla jego złożenia świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane dotyczące wydatkowanych kwot wydatkowania na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić realizacji celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06 oraz wyroki NSA wyżej powołane dostępne w CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl).
Dlatego takie sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedłożone przez Skarżącego do akt sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (k. 13 i k. 84 akt administracyjnych) nie zawiera żadnych konkretnych danych, w szczególności dotyczących dat jak i kwot wydatkowanych na konkretne cele. Przeprowadzone w sposób wnikliwy postępowanie dowodowe w tym zakresie nie doprowadziło do wyjaśnienia powyższych informacji. Nie można w tym zakresie przypisać, jak tego chce autor skargi kasacyjnej, bierności i braku pogłębienia inicjatywy dowodowej przez organy podatkowe, gdyż nie są one zobowiązane do poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony. Inicjatywa dowodowa w tej sprawie spoczywała na podatniku, który chcąc skorzystać z korzystnego odliczenia powinien czuwać nad prawidłowym jego udokumentowaniem.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził ponadto naruszeń przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób kompletny, bez naruszenia zasady prawdy materialnej oraz jak i zasady swobodnej oceny dowodów.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 205 § 2 p.p.s.a. w zw. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).