Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/11, w sprawie ze skargi G. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 30 stycznia 2009 r. G. G. złożyła wniosek o interpretację indywidualną przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu była w latach 2007-2008 jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej ([...]) z siedzibą w Luksemburgu. Spółkę wykreślono z właściwego rejestru w dniu 20 sierpnia 2008 r., w związku z zaprzestaniem działalności w dniu 29 lipca 2007 r., w wyniku rozwiązania spółki, co potwierdza zaświadczenie wydane przez sąd rejestrowy w Luksemburgu w dniu 4 grudnia 2008 r. Środki pieniężne pozostałe po rozwiązaniu spółki pozostawały na rachunku prowadzonym uprzednio dla spółki w banku w Szwajcarii. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytania:
- 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że kwoty otrzymane przez osobę fizyczną z tytułu likwidacji spółki, o ile są traktowane przez prawo wewnętrzne w Luksemburgu jako dywidendy, będą stanowić "dochód", o którym mowa w art. 10 ust. 1-3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; zwaną dalej: "konwencją"), który może być opodatkowany w Luksemburgu, a w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?
- 2) Ewentualnie w przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko, że jako datę uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki należy przyjąć datę wykreślenia spółki z rejestru?
Zdaniem strony, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być pozytywna. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, opodatkowanie dochodów z tytułu likwidacji spółki luksemburskiej powinno nastąpić w Polsce według stawki podatku 19%, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Strona wyjaśniła ponadto, że określając moment, na który należy dokonać przeliczenia z waluty obcej (środków pozostałych po likwidacji spółki) na złote polskie, należy zastosować art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjąć, że będzie to data utraty bytu prawnego przez spółkę, czyli data jej wykreślenia z rejestru.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodu z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia daty uzyskania przychodu zwracając uwagę, że dla określenia momentu powstania przychodu decydujące będzie prawo obowiązujące w Luksemburgu.
Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość ww. interpretacji indywidulanej. Organ, wskazując na art. 10 ust. 3 konwencji zawierający definicję "dywidend", podkreślił, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochody te będą mogły podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy – zdaniem organu - dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.
Następnie powołując się na treść art. 13 ust. 1 – ust. 4 konwencji oraz pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD Minister Finansów stwierdził, iż dochód uzyskany przez skarżącą nie miał być osiągnięty przez nią w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jej praw w spółce, w której była w dniu wniesienia wniosku jedynym udziałowcem. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez skarżącą podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Organ wyjaśnił, że dochód osiągnięty przez stronę w wyniku umorzenia udziałów, likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Dlatego do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji.
W konsekwencji organ uznał, że datą uzyskania przychodu będzie w takiej sytuacji dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków w walucie obcej, a więc dzień, w którym umożliwiono skarżącej dysponowanie środkami należnymi z tytułu likwidacji spółki.
2. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucając naruszenie art. 13 i art. 22 ust. 1 konwencji oraz art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
3. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wymaganych prawem elementów interpretacji podatkowej. Sąd podkreślił, że akt zmieniający pierwotną interpretację jest kolejną interpretacją indywidualną, która powinna spełniać wszystkie wymogi określone przez ustawodawcę w art. 14c Ordynacji podatkowej, w tym przedstawiać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Kontrolując zaskarżony akt, Sąd podniósł, że Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w interpretacji zmienianej i nie zawarł oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz analizy prezentowanej przez nią argumentacji, wyrażając swój pogląd niejako in abstracto, w oderwaniu od twierdzeń strony. Sąd zaznaczył przy tym, że ocena prawidłowości zmienianej interpretacji i stanowiska organu, który ją wydał, nawet gdy stanowisko to odpowiadało stanowisku zajętemu przez wnioskodawcę, nie mogło zastąpić oceny stanowiska wnioskodawcy. Ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał oceny te za odrębne elementy interpretacji indywidualnej.
Jednocześnie Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawierała jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów co do miejsca opodatkowania dochodu skarżącej. Stanowisko to poprzez użycie zwrotu "o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji" było warunkowe, hipotetyczne. Zdaniem Sądu, organ prezentując taki pogląd zobowiązany był wyjaśnić, czy – w jego ocenie – prawo Luksemburga rzeczywiście dokonuje takiego zrównania, czy nie, bo to właśnie było, według Ministra Finansów, warunkiem wstępnym udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Nie wyjaśniając tej kwestii organ istotnie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Unikając odpowiedzi w tym zakresie Minister Finansów de facto pozostawił skarżącą samą sobie, czym zakwestionował istotę instytucji interpretacji podatkowej. W przekonaniu Sądu, nie można było przyjąć, że krajowe organy podatkowe nie mają obowiązku znajomości prawa obcego państwa – tu Luksemburga. Znajomość tego prawa w sytuacji, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego, uznać należy bowiem za notorię urzędową.
4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej naruszenia przez organ art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do prawa Luksemburga. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 14c § 2 w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.
- 5. W odpowiedzi G. G. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
- 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14c § 2 w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że jego ocenie podlega zarówno treść, jak forma zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem tej oceny była w pierwszej kolejności forma zmieniającej interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 grudnia 2010 roku, co uczynił Minister Finansów z urzędu zmieniając interpretację z dnia 20 kwietnia 2009 roku. Wadliwość formy prawnej wpływać bowiem może na skuteczność zastosowania się wnioskodawcy do treści interpretacji podatkowej.
Biorąc to pod uwagę przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że Minister Finansów stwierdzając nieprawidłowość interpretacji wypowiedział się co do stanowiska zajętego przez organ, który ją wcześniej wydał. Wobec tego zmieniając interpretację Minister Finansów powinien był wypowiedzieć się wyłącznie w sprawie prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku o interpretację. Zmiana interpretacji to bowiem w rzeczywistości kolejna interpretacja indywidualna. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi jakim odpowiadać musi każda interpretacja indywidualna i zawierać, zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie zawierała oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, lecz organu interpretacyjnego. W zmieniającej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zmienianej interpretacji.
Podzielić zatem należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że skoro Minister Finansów zmienił interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2009 roku w taki sposób, że zmieniająca interpretacja nie zawierała oceny prawnej stanowiska skarżącej, to nie było możliwości oceny zbadania prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. Uznał on bowiem, że wystąpiły przesłanki zastosowania trybu przewidzianego w art. 14e Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości pierwotnej interpretacji, lecz nie odniósł się do treści wniosku o interpretację i nie dokonał jej w oczekiwanym przez wnioskodawczynię zakresie. Brak zatem było podstawowego elementu interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy, którą Sąd mógłby ocenić. Z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy skonfrontowane powinno zostać stanowisko organu interpretacyjnego, które musi odnosić się do zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę.
Pomimo jednak wadliwość formy prawnej interpretacji Ministra Finansów zmieniającej interpretację z dnia 20 kwietnia 2009 roku, z czym należy się zgodzić, zaskarżona część wyroku zawiera ocenę merytoryczną stanowiska organu interpretacyjnego. Odnosząc się do treści interpretacji Sąd nie wykazał się oczekiwaną w takim wypadku konsekwencją i wstrzemięźliwością ocen prawnych dotyczących treści kontrolowanej interpretacji. Sąd wypowiedział się bowiem w sposób kategoryczny (s. 10), że zaskarżona interpretacja, czyli interpretacja zmieniająca, nie zawiera jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów co do miejsca opodatkowania dochodu wnioskodawczyni.
Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na warunkowe i hipotetyczne stanowisko Ministra Finansów oraz formułuje obowiązek dokonania przez Ministra Finansów interpretacji prawa obowiązującego w Wielkim Księstwie Luksemburga. Sąd uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, że w ten sposób zakwestionowana została przez Ministra Finansów istota interpretacji podatkowej. Natomiast organy podatkowe mają obowiązek znać prawo obcego państwa, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądów zawartych w tej części zaskarżonego orzeczenia oraz zawartych tam ocen prawnych. Minister Finansów trafnie podniósł, że wnioskodawczyni nie stwierdziła we wniosku, iż dochód z tytułu likwidacji spółki i umorzenia udziałów zrównany jest lub nie jest zrównany w świetle prawa luksemburskiego z wpływami z akcji. Jednocześnie Minister Finansów zasadnie wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Do przepisów prawa podatkowego, zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można więc zaliczyć przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Wielkim Księstwie Luksemburga.
Przepisy te nie mieszczą się również w katalogu źródeł prawa zamieszczonym w rozdziale III Konstytucji zatytułowanym źródła prawa. Akty prawne stanowione przez państwa obce, co do zasady, nie mogą być źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Nie mogą być zatem przedmiotem wykładni dokonywanej przez polskie organy administracji publicznej w trybie przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej regulujących interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają również norm kompetencyjnych dających podstawy zwracania się przez Ministra Finansów, w toku postępowania mającego na celu udzielanie interpretacji prawa podatkowego, do organów państw obcych o informacje na temat obowiązującego tam prawa. Ocena prawna wyrażona w tym fragmencie uzasadnienia jest nieprawidłowa, a co za tym idzie nie wiąże ona organu interpretacyjnego.
Zwrócić przy tym należy uwagę na żądanie zawarte w skardze kasacyjnej, to jest uchylenia w części zaskarżonego wyroku. Naruszenie przepisu prawa nie prowadzi zawsze do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd może od tego odstąpić gdy nie miało ono wpływu na trafność samego rozstrzygnięcia. Odmienne orzekanie zaprzeczałoby ekonomice procesowej. Z tej przyczyny błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, które stało się przedmiotem kontroli kasacyjnej, nie skutkowało w niniejszej sprawie uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Natomiast uchylenie zaskarżonego wyroku w części nie było uzasadnione, ponieważ stanowi on całość. Dotyczy jednej, konkretnej sprawy objętej zaskarżoną interpretacją. Rozpatrzenie niniejszej sprawy pod względem formalnym, a następnie odniesienie się Sądu kasacyjnego do jego treści, nie oznacza, że odrębnym zagadnieniem jest treść uzasadnienia oraz jego poszczególne wątki.
Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).