Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1415/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. J. (dalej jako: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.
2. 2.1. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 17.768,00 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r., w której pomniejszył przychód o należność zagraniczną w kwocie 66.270,63 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1981 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował złożoną korektę i po przeprowadzeniu z urzędu postępowania podatkowego dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 21 grudnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania na kwotę 28.818,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

W wyniku rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji zostały one utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 23 marca 2010 r.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1290/10 uchylił zaskarżoną decyzję.

W skutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia 28 października 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i zwrócił wnioskowaną nadpłatę.

2.2. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 23 marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołał wyrok z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1290/10 uchylający decyzję z dnia 23 marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wznowił postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jednak decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia 23 marca 2010 r. Stwierdził, że w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), jednak w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania oraz zaznaczył, że organ pierwszej instancji pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Podkreślił, że w decyzji z dnia 28 października 2011 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej w wysokości 66.270,63 zł wypłaconej w związku ze służbą poza granicami państwa i uznał, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 5.759,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 75 § 4 o.p., w dniu 8 listopada 2011 r. zwrócił Skarżącemu nadpłatę w kwocie 23.416,00 zł bez wydawania decyzji. Wyjaśnił również, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, że kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego za 2008 r. równa jest kwocie podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania PIT-36 za 2008 r., w związku z powyższym nadpłata nie występuje.

Zdaniem organu odwoławczego, ostateczna decyzja z dnia 23 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w istocie potwierdza właściwy stan rzeczy, tj. brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem podatnika. W zaskarżonej decyzji organ nie negował istnienia przesłanki wznowienia, jednakże z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. należało odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie identyczna decyzja ostateczna (odmawiająca stwierdzenia nadpłaty).

1. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.
2. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił rażącą obrazę art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 o.p. Wywodził, że mimo uprawomocnienia się wyroku w sprawie III SA/Wa 1290/10 i mimo obowiązku wynikającego z art. 240 § 1 o.p., organ nie wznowił postępowania z urzędu, a uczynił to dopiero na wniosek strony. W jego ocenie, w obrocie prawnym pozostawiona została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, która jest sprzeczna z decyzją ostateczną organu pierwszej instancji dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i ze wskazanym prawomocnym wyrokiem. Organ drugiej instancji powinien był zatem, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., uchylić wcześniej wydaną decyzję i stwierdzić nadpłatę, zgodnie ze złożonym wnioskiem podatnika, albo też uchylić wcześniej wydaną decyzję i umorzyć postępowanie.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uchylając zaskarżaną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Skarżącemu, że po uchyleniu wyrokiem w sprawie III SA/Wa 1290/10 decyzji wymiarowej i umorzeniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r., z obrotu prawnego powinna być wyeliminowana także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Po umorzeniu postępowania wymiarowego zobowiązanie określała korekta zeznania załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który okazał się zasadny. Nadpłata została zwrócona w dniu 8 listopada 2011 r., przy czym nastąpiło to bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu, zaś po uznaniu, że organ może skorzystać z procedury przewidzianej w art. 75 § 4 o.p. (gdy nie budzi wątpliwości prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji).

Jednak zdaniem Sądu I instancji, organy przeoczyły, że z procedury tej mogły skorzystać dopóki nie wydały decyzji rozstrzygającej sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie bowiem do art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zastosowanie tej procedury w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spowodowało, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wbrew wiążącemu go rozstrzygnięciu wydanemu w tej sprawie. Tym samym czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty była niezgodna zarówno z dyspozycją art. 75 § 4 o.p., jak i z treścią pozostającej w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zwrot nadpłaty powinien był nastąpić na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej powinien po wznowieniu postępowania uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania zwrotu.

1. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. oraz art.120, art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne uchylenie decyzji w konsekwencji niezasadnego stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wymienione przepisy o.p.; miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonując prawidłowej oceny Sąd oddaliłby skargę.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. został przez organ zastosowany prawidłowo. Decyzja, co do której toczyło się wznowione postępowanie, odmawiała stwierdzenia nadpłaty podatku. Jakkolwiek została ona wydana równocześnie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, następnie uchyloną wskutek wyroku Sądu, to jednak nie było przesłanek do uchylania ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i do jednoczesnego stwierdzenia nadpłaty, a to z uwagi na zwrot tej nadpłaty w dniu 8 listopada 2011 r. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty dotyczyć może albo stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie, albo odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przepisy o.p. wskazują, że co do zasady organ podatkowy określa wysokość nadpłaty w formie decyzji, chyba że stosownie do art. 75 § 4 o.p. prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i organ podatkowy zwróci nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W sentencji decyzji o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy orzeka jedynie o kwocie nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, gdyż brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o okresie istnienia nadpłaty, w tym o jej istnieniu lub nieistnieniu na konkretny dzień (w tym przypadku na dzień jej zwrotu). Na istnienie takiej podstawy prawnej nie wskazał również WSA w zaskarżonym wyroku, który dodatkowo błędnie zarzucił skarżącemu kasacyjnie naruszenie przepisów art. 120, art.121 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (złożoną po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.) pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania wg norm przypisanych.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

1. 6.2. Uzasadniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, autor tego środka zaskarżenia zmierzał do wykazania, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zaistniały przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. do wydania w postępowaniu wznowieniowym decyzji odmawiającej uchylenie decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. Zasadniczym argumentem, który miałby za tym przemawiać, jest stwierdzenie, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, czyli także decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a to z uwagi na wcześniejszy zwrot tej nadpłaty w dniu 8 listopada 2011 r.

Stanowiska tego nie można podzielić, bowiem oparte jest ono na błędnym rozumieniu negatywnej przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., tj. że "w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa".

Otóż trzeba na wstępnie przypomnieć, że istotą postępowania wznowieniowego jest sprawdzenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p., a w przypadku stwierdzenia takiej wady, sprawdzenie czy nie wpłynęła ona na treść decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z treści art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Stwierdzenie kwalifikowanej wady postępowania, co do zasady, stanowi podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej i rozpoznania na nowo istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). Jednym z odstępstw od tej reguły jest sytuacja, gdy w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p.). Sformułowanie "decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" należy odnosić do podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Tylko wówczas, gdy mimo stwierdzonych wad postępowania, wydana decyzja jest prawidłowa pod względem materialnym, organ może zastosować tryb z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. Jeżeli natomiast w wyniku wznowionego postępowania okaże się, że poprzednio wydana decyzja była wadliwa materialnie, a nie tylko formalnie (przez wadę procesową uzasadniającą wznowienie postępowania), to organ prowadzący postępowanie wznowione nie może zastosować trybu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1992 r., SA/Kr 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 155).

6.3. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności tej sprawy, należy zauważyć, że wydana wobec Skarżącego decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, której dotyczyło wznowione postępowanie, opierała się na ustaleniu, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 28.818,00 zł. Ustalenie to wynikało z odrębnej decyzji organu podatkowego, wydanej w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Uchylenie tej decyzji, w wyniku wniesionych przez Skarżącego odrębnych środków zaskarżenia, zrodziło nie tylko formalną przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty (art. 240 § 1 pkt 7 o.p.), ale – co należy podkreślić - wobec jednoczesnego umorzenia postępowania wymiarowego spowodowało powrót do zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego. W takiej sytuacji decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, która oparta została na ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynosi 28.818,00 zł, dotknięta była wadą materialną i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie było więc podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. i do odmowy uchylenia tej decyzji.

Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art.120, art. 121 § 1 o.p. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. i prawidłowo ją uchylił stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

6.4. Nie można jednak zgodzić się z Sądem I instancji, że w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy powinien po wznowieniu postępowania uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania jej zwrotu. W tym zakresie należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o wcześniejszym istnieniu nadpłaty. Organ podatkowy orzeka o stwierdzeniu nadpłaty albo odmowie stwierdzenia nadpłaty na dzień wydania decyzji w tym przedmiocie. Jeżeli zatem w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego organ zwrócił Skarżącemu nadpłatę w trybie art. 75 § 4 o.p., to niezależnie od oceny tej odrębnej czynności materialno-technicznej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ powinien w postępowaniu wznowieniowym uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzyć postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 245 § 1 pkt 1 in fine o.p.). W związku z wcześniejszym zwrotem nadpłaty, na dzień orzekania w tej sprawie nadpłata ta już nie istniała. Dlatego błędne w tym zakresie zalecenie, które Sąd I instancji skierował do organu, zostaje zastąpione zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.5. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się koszty zastępstwa procesowego za udział pełnomocnika Skarżącego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).