Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4154/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez P. S.A. w W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 marca 2006 r. w tej samej sprawie.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że powodem uchylenia decyzji było uchybienie przez organ I instancji terminowi do udzielenia interpretacji zakreślonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie oceniał merytorycznie treści udzielonej, i będącej przedmiotem skargi, interpretacji w sprawie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług i o podatku od czynności cywilnoprawnej od sprzedaży przez Bank jego własnych wierzytelności.
Wskazał, że z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia, nie wystarczy samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.
Wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.
Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona a nie wydana; faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Mocą art. 219 Ordynacji podatkowej art. 211 i 212 znajduje zastosowanie do postanowień.
Sąd podkreślił, że rozważania wyżej przedstawione nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.
Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.
Zdaniem składu orzekającego, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, należało przyjąć, że "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.
Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Artykuł 14c Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.
Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).
Ustawodawca nie wykluczył wprost ich stosowania w tych postępowaniach, co zdaniem Sądu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób niebudzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania, czego przykład został powyżej wskazany.
Bezspornym było, że wniosek skarżącego Banku o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w 2 grudnia 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 2 marca 2006 r. i doręczone skarżącemu w dniu 7 marca 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 2 marca 200... r.
Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.
Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji gdyby organ podatkowy nie podzieli stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.
Artykuł 14b § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego poza trybem postępowania zażaleniowego. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, że z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu zakreślonym przez ten przepis. Przez dzień wydania należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami powyższe postanowienie. Takie jest literalne brzmienie przepisu.
W ocenie strony skarżącej faktyczne otrzymanie przez podatnika postanowienia w sprawie interpretacji po upływie trzech miesięcy, przy zachowaniu terminu wydania postanowienia nie może być uznane, tak jak przyjął Sąd, za wadliwe i skutkujące uchyleniem decyzji i postanowienia wydanych w postępowaniu podatkowym.
25 kwietnia 2006 r. wydane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie (sygn. akt II OSK 714/05) stwierdzające, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji jest czynnością procesową wywołującą określone skutki procesowe. Sąd stwierdził, że gdy przepisy nie określają materialnoprawnych terminów dotyczących ustalenia należności publicznoprawnych za wydanie decyzji administracyjnej a tym samym za załatwienie sprawy, należy uznać datę, w której akt administracyjny został zaopatrzony w niezbędne elementy. W ocenie strony skarżącej nie można wydania postanowienia utożsamiać z jego doręczeniem. Stanowisko to można odpowiednio przenieść na grunt postępowania podatkowego.
Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębnie. Określenie wydanie decyzji zawarte jest między innymi w art. 14b § 3, art. 210 § 1 pkt 2, art. 306b, art. 306c, a doręczenie decyzji – w art. 144, 145, 148 Ordynacji podatkowej. To zestawienie wskazuje na odrębne traktowanie przez ustawodawcę czynności wydania i doręczenia decyzji.
Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane przepisy dotyczące decyzji.
Przyjmując stanowisko Sądu nie można wykluczyć takiej sytuacji, że organ podatkowy wyda akt administracyjny odpowiednio wcześnie natomiast podatnik będzie odwlekał odbiór, doprowadzając do uznania, że organ uchybił terminowi. Interpretacja Sądu prowadzi do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., a mianowicie:
- – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Do strony skarżącej należało prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie w świetle wyżej wskazanych przesłanek (art. 176 ustawy).
Ustawa nie wymienia natomiast jako przesłanki zarzutu "naruszenia prawa procesowego przez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy" – jak to zostało sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Ani z petitum skargi, ani z jej uzasadnienia nie wynikało jaki – zdaniem autora skargi – charakter miał art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: materialnoprawny czy procesowy. Do procesowego charakteru tego przepisu, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., skarżący nie odniósł się w ogóle; umknęło jego uwadze, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu... Skoro Sąd nie zastosował w sprawie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ to nie mógł tego przepisu naruszyć.
Zgodnie z powołanym przez autora skargi art. 173 (§ 1) Prawa o postępowaniu... przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego; zarzuty kasacyjne muszą się odnosić do takiego, konkretnego orzeczenia.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej wymaganiom co do sformułowania i uzasadnienia (art. 176 Prawa o postępowaniu...) przedstawionych w niej zarzutów dalece nie odpowiadała, co uniemożliwiło merytoryczną ocenę większości z nich. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) wymienionych w art. 183 § 2 ustawy.
Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.
Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprawa relacji między terminami "udzielenie", "sporządzenie" i "doręczenie" pisemnej interpretacji prawa podatkowego na tle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów, w trybie wskazanym w art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08). Uchwała niebawem zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych".
Sąd stwierdził w uchwale, że "... pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu... wynika, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę (której przedmiotem jest zagadnienie prawne rozstrzygnięte uchwałą). Gdyby bowiem skład orzekający takiego stanowiska nie podzielił ma obowiązek (ponownie) przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu sądu.
Opisana skarga kasacyjna nie odwoływała się do żadnych nowych okoliczności i argumentów, które uzasadniałby kwestionowanie zasadności powołanej uchwały przez skład orzekający w sprawie niniejszej.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.