Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2010 r. skarżąca Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stosuje praktykę uwzględniania tak zwanych reklamacji polubownych, które mają miejsce w sytuacji, gdy faktycznie brak podstaw do uwzględnienia reklamacji lub gdy z przyczyn technicznych jej rozpoznanie nie może dać jednoznacznych wyników, a wypłata rekompensaty dla klienta uzasadniona jest interesem ekonomicznym skarżącej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie, czy koszty poniesione przez nią w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem opisanych reklamacji polubownych mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zajmując stanowisko potwierdzające tę tezę.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010r. (I SA/Łd 867/10 skargę tę uchylił, stwierdzając, że organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentów wskazujących na możliwość odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacja", wskutek czego interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego.
W ponownie wydanej dnia 1 czerwca 2011 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że opisane we wniosku wydatki noszą znamiona reprezentacji, w związku z czym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1197/11) ponownie interpretację tę uchylił, stwierdzając, że skarżąca domagała się informacji o zastosowaniu do przedstawionego stanu faktycznego art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ale jej nie uzyskała.
Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem i jego uzasadnieniem Sąd przekazał organowi interpretacyjnemu dnia 6 lutego 2012 r.
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. Minister Finansów po raz kolejny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podtrzymując zapatrywanie, że opisane we wniosku wydatki noszą znamiona reprezentacji.
W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a opisane w nim wydatki pomimo ich związku z przychodami nie mogą zostać zaliczone do kosztów ich uzyskania, gdyż mają charakter reprezentacyjny i zawierają się w katalogu ustawowych wyłączeń. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez nią argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku, co doprowadziło również do zignorowania wiążących organ w sprawie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawartych w wyrokach z dnia 30 listopada 2010 r. oraz z dnia 24 listopada 2011 r.
Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w dniu 27 kwietnia 2012 r. organ interpretacyjny uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile można uznać, że w czasie, gdy na skutek wydania w dniu 20 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do Sądu przez skarżącą doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi interpretacyjnemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r. (I SA/Łd 867/10) wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 7 marca 2011 r. możliwość taką z pewnością posiadał.
Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w okresie poprzedzającym wydanie tej interpretacji, a następnie po zwrocie akt sprawy organowi interpretacyjnemu w dniu 7 marca 2011 r., aż do wydania interpretacji w dniu 1 czerwca 2011 r. oraz po zwrocie akt sprawy wraz z prawomocnym odpisem wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. i do wydania zaskarżonej interpretacji w dniu 27 kwietnia 2012 r. zachodziły jakieś przeszkody, uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie, określonym w art. 14d O.p., czy też inne jeszcze okoliczności, mające wpływ na jego bieg. Dlatego też w dniu 27 kwietnia 2012 r. organ interpretacyjny nie miał już kompetencji do wydania interpretacji, a skarżąca z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała "milczącą interpretację", stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania, zawartym w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r. (I SA/Łd 867/10) i z dnia 24 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1197/11).
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- 1) art. 14o § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji na skutek prawomocnego orzeczenia Sądu, uchylającego wcześniejszą interpretację,
- 2) art. 286 P.p.s.a. w związku z art. 14d O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d O.p., należy liczyć od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie zaczyna on biec na nowo w razie ponownego rozpoznawania sprawy przez organ po uchyleniu wcześniej wydanej interpretacji przez Sąd, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w sytuacji, gdy wydana interpretacja zostanie uchylona prawomocnym wyrokiem Sądu, termin do wydania interpretacji przez organ interpretacji powinien być liczony na nowo, przy czym liczy się go od dnia doręczenia organowi akt zawierających odpis orzeczenia wraz ze stwierdzeniem prawomocności.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, iż doszło do wydania tak zwanej interpretacji milczącej, uwzględniającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, podczas gdy w sprawie zostało już wydane prawomocne orzeczenie sądowe,
- 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 286 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji błędnego przyjęcia, że została ona wydana z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 286 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły pełne potwierdzenie wszystkie sformułowane w niej zarzuty. Kluczowym elementem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest zagadnienie wzajemnej relacji oraz sposobu rozumienia przepisów art. 14o § 1 O.p. oraz art. 286 § 2 P.p.s.a.
Zgodnie z drugim z wymienionych uregulowań, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej, określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia – w następstwie uwzględnienia skargi – akt temu organowi. Nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego trzymiesięczny termin, o którym stanowi art. 14o § 1 O.p. liczony jest "na nowo" – tak, jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy z dnia złożenia wniosku. Nie do przyjęcia jest teza, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w razie wielokrotnego uchylania kolejnych interpretacji, poszczególne – "wykorzystane" już terminy - sumuje się. Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do całkowicie absurdalnego twierdzenia, że w skrajnych sytuacjach, po przekroczeniu liczonego łącznie terminu 3 miesięcy, organ w ogóle pozbawiony byłby zdolności do działania z racji wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Odrębną zupełnie kwestią jest to, co byłoby treścią owej interpretacji w przypadku wyrażenia przez sąd administracyjny stanowiska odbiegającego od stanowiska wnioskodawcy.
Niezależnie od tego wypada zauważyć, że w świetle wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi już jego wcześniejszy i prawomocny wyrok, oznaczony datą 24 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1197/11), byłby – gdyby zaaprobować tezę Sądu – bezprzedmiotowy, gdyż dotyczyłby nieistniejącej, mającej postać pisemną interpretacji (w obrocie prawnym pozostawałaby "milcząca interpretacja"). Nasuwa się retoryczne raczej pytanie, jaki byłby sens wydania niewykonalnego w gruncie rzeczy wyroku, to jest orzeczenia, którego wskazań nie dałoby się zrealizować z racji upływu terminu z art. 14o § 1 O.p.
W sprawie, w której zapadł zaskarżony wyrok, akta sprawy przekazano organowi interpretacyjnemu w dniu 6 lutego 2012 r. Wydał on swoją interpretację 27 kwietnia 2012 r., co oznacza, że dochowany został termin wynikający z art. 14o § 1 O.p.
W tym stanie rzeczy za zasadny uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 286 P.p.s.a. w związku z art. 14d O.p. i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i skargę na interpretację rozpozna merytorycznie.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 340 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł).