Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 765/15) w sprawie ze skargi Z. L. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2015 r. w zakresie utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego numer [...] oraz uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Z jego uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 stycznia 2008 r. wystawił na skarżącego tytuły wykonawcze o numerach: [...], którymi objęto zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002, 2004 i 2005 r. Podstawę wystawienia tych tytułów stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2007 r. W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny podjął przewidziane prawem czynności, został zapłacony tytuł wykonawczy o numerze [...] zaś w części tytuły o numerach SM [...].
W wyniku rozpatrzenia wniosków o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostateczną decyzją (złożonych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 13 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 29 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Kolejną decyzją z dnia 13 maja 2014 r. organ odwoławczy uchylił w całości swoją decyzję z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 19 listopada 2007 r. i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, tytuły egzekucyjne o numerach [...] zostały wycofane z egzekucyjnej realizacji.
Skarżący wnioskiem z dnia 13 lutego 2015 r., na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego, dotyczącego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych wynikających m.in. ze wskazanych wyżej uchylonych decyzji. W jego ocenie, skoro podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowań podatkowych było działanie niezgodne z prawem, zaszły przesłanki do zwrotu także należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi.
Organ I instancji, odmawiając zwrotu kosztów egzekucyjnych wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania określonego w decyzji obowiązku, stanowiącego przedmiot egzekucji, gdyż kontrola decyzji wymiarowej realizowana może być we właściwym postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Oceny legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną tytułów wykonawczych, będące następstwem postępowania wznowieniowego, po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 r., zaś egzekucja została wszczęta w 2008 r. Skoro przystępując do postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, organ stwierdził, że są one wystawione zgodnie z rygorami ustawy egzekucyjnej, a objęte nimi należności podlegają egzekucji administracyjnej, to brak jest podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze złożonej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, zarzucił naruszenie przepisów: art. 64c § 3 u.p.e.a., art. art. 7, 8 i 9 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Sąd dodał, że nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem.
Sąd podzielił tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd uznał, że skoro decyzje, stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, były niezgodne z prawem w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji publicznej i zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez wadliwe zastosowanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia w wyniku dokonania przez sąd błędnej wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., podczas gdy organy dokonujące prawidłowej wykładni tego przepisu zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych,
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić,
- - art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. poprzez zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona.
Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, iż "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem", co skutkowało uwzględnieniem skargi, podczas gdy organy prawidłowo interpretując ten przepis zasadnie odmówiły zobowiązanemu zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 64c § 3 u.p.e.a. może stanowić podstawę dla zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna, w oparciu o którą organ prowadził egzekucję, została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie opisanym w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09).
Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i mimo wcześniejszych rozbieżności ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącą (por. wyroki z: 3 sierpnia 2017 r., II FSK 1887/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1178/15 i II FSK 1179/15; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3836/14 i II FSK 3617/14; 30 listopada 2016 r., II FSK 3282/14).
W wyroku z 25 maja 2017 r. (II FSK 1179/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot legislacyjny "Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" dotyczy również sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w związku z wydaniem decyzji uchylonej następnie po wznowieniu postępowania prowadzonego w konsekwencji zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawiony w tym wyroku pogląd, który pozostaje w zgodzie z pozostałymi przywołanymi powyżej orzeczeniami.
Zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. nie można ograniczyć wyłącznie do formalnych uchybień tkwiących w tytułach wykonawczych, czyli poprawności wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "niezgodności z prawem" odnosi się również do sytuacji, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skoro przepis ten ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia wad w tytule wykonawczym, tym bardziej obowiązek zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego powinien ciążyć na organach w przypadku uznania aktu administracyjnego za niezgodny z prawem - nawet jeżeli w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem norm konstytucyjnych.
Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. (II FSK 1887/15), "przepis ten nadaje prawa dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku (...). Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. Obciążenie kosztami egzekucyjnymi nie jest «represją» za brak woli dobrowolnego wypełnienia obowiązków przez zobowiązanego (podatnika), ani też «wynagrodzeniem» niezależnego od państwa podmiotu prawidłowo realizującego obowiązki w zakresie egzekwowania należności."
W tym kontekście zupełnie chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim odmawia on zwrócenia kosztów - wskazując na brak winy w powstaniu tych kosztów oraz wiążąc je z odmową wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej. Oznaczałoby to bowiem przeniesienie negatywnych skutków wydania niekonstytucyjnego aktu na podatnika.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że skoro skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie okazała się zasadna to Sąd ten prawidłowo zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.