Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1814/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 9 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że zawarła umowę powierniczą ("Declaration of Trust") ze spółką będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypru (dalej: "Powiernik"). Na jej podstawie Powiernik oświadczył, iż przysługują mu udziały w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w Holandii (dalej: "spółka holenderska"), objęte w imieniu własnym, jednakże na rzecz Skarżącej. Na podstawie wskazanej umowy Powiernik wykonuje zarząd nad udziałami w spółce holenderskiej na rzecz Skarżącej, za co dostaje od niej wynagrodzenie. Faktycznym właścicielem udziałów w spółce holenderskiej jest Skarżąca, natomiast Powiernik zobowiązuje się wyłącznie do wykonywania wszelkich praw korporacyjnych. W przypadku gdy spółka holenderska osiąga zysk, Powiernikowi wypłacana jest dywidenda, która, zgodnie z zawartą umową, przekazywana jest następnie Skarżącej.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała następujące pytania:
- 1) Czy dywidenda wypłacona Powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej ("Declaration of Trust") a następnie przekazana Skarżącej powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy?
- 2) Czy dywidendy otrzymane przez Skarżącą za pośrednictwem Powiernika z tytułu udziału w zysku spółki holenderskiej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).
Zdaniem Skarżącej, dywidenda wypłacona Powiernikowi w wykonaniu umowy powierniczej, a następnie przekazana Skarżącej, powinna być traktowana jako jej dochód z tytułu dywidendy. Opisana umowa powiernicza ("Declaration ot Trust") wykazuje podobieństwo do polskiej umowy powiernictwa, która z kolei ma swoje źródło w umowie zlecenia, uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Umowa powiernicza zawarta pomiędzy Skarżącą a Powiernikiem polega na dokonywaniu czynności prawnych przez Powiernika w imieniu własnym, ale na rachunek zlecającego. W związku z tym, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi, Powiernik czyni to w cudzym interesie (interesie Skarżącej).
W konsekwencji, Powiernik nie staje się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane dalej nie stanowią przysporzenia majątkowego Powiernika. Korzyści te przekazywane są beneficjentowi, w którego interesie Powiernik działa. W związku z powyższym, przedmiotowe korzyści powinny stanowić przychód podatkowy (dochód) beneficjenta, będącego ich faktycznym właścicielem. Zdaniem Skarżącej, przekazana Powiernikowi dywidenda, wyłącznie w celu dalszego przekazania jej Skarżącej, nie będzie stanowić przysporzenia Powiernika, a przychód dla Skarżącej. Korzyścią majątkową, która stanowi przychód Powiernika jest wyłącznie wynagrodzenie w postaci prowizji. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty orzeczeń organów administracji oraz sądów administracyjnych.
Odnośnie do pytania drugiego Skarżąca stanęła na stanowisku, że w sytuacji kiedy będzie posiadała w kapitale zakładowym spółki holenderskiej za pośrednictwem Powiernika udziały o wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, dywidendy wypłacane przez spółkę holenderską za pośrednictwem Powiernika na jej rzecz, korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, argumentując, że w sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: umowa polsko – cypryjska). Zdaniem Ministra Finansów, dochody uzyskane przez Skarżącą, w sytuacji otrzymania środków pieniężnych za pośrednictwem powiernika, nie mogą być zakwalifikowane jako jej dochód z dywidendy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód z dywidendy, w rozumieniu umowy, uzyskać może jedynie powiernik.
W konsekwencji dochód, który osiągnie Skarżąca, jako że nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy polsko - cypryjskiej regulujących kategorie dochodów, stanowić będzie inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym Skarżąca zawarła umowę powiernictwa. Natomiast środki otrzymane od tego pomiotu przez Skarżącą będą stanowić dla niej świadczenia od podmiotu, z którym zawarła umowę powiernictwa i należy je zakwalifikować do przychodów opodatkowanych na terytorium Polski na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 umowy polsko - cypryjskiej przez jego niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wydana w sprawie interpretacja nie spełnia wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Minister Finansów stwierdzając, że w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy polsko – cypryjskiej, nie wyjaśnił, dlaczego uznał za zasadne zastosować przepisy właśnie tej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 Nr 120 poz. 524).
Zważywszy, iż według Skarżącej dywidenda wypłacana przez spółkę holenderską stanowi jej dochód i że tej okoliczności nie może zmienić umowa powiernicza, wyjaśnienie takie było konieczne. Równie niezbędne było przedstawienie przez Ministra Finansów stanowiska odnośnie skutków podatkowych umowy powierniczej. Zasadnicza kwestia występująca w niniejszej sprawie została zatem przez Ministra Finansów zignorowana. W tej sytuacji Sąd nie miał możliwości poddania kontroli zaskarżonej interpretacji, gdyż brak w niej wywodu prawnego, który doprowadził organ do uznania za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu, iż wobec podatnika należy zastosować art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej jest absolutnie błędne.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w wydanej interpretacji organ, dokonując negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, nie przedstawił uzasadnienia prawnego, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Ministra Finansów od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 2 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że nie został on należycie uzasadniony. W obszernej skardze kasacyjnej skoncentrowano się na przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy – P. Sp. z o.o., sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażonego w zakwestionowanym wyroku, jak też istocie sporu, który zarysował się w rezultacie wydania przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2012 r., [...]. Nader zdawkowo w skardze tej poruszono zagadnienie relacji pomiędzy przywołanymi – jako podstawy kasacyjne – przepisami prawa a podniesionymi zarzutami. Przykładowo na jednej ze stron (pozbawionych numeracji) stwierdzono, że "wbrew przekonaniu Sądu – organ działał w obrębie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku Spółki, przez co nie mogło dojść do naruszenia art. 14b § 3 O.p.".
W dalszej części wywodu przyznano, że "Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zarówno ocenę stanowiska Spółki, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku". Nie sposób uznać, że tego rodzaju argumentacja odpowiada standardom skargi kasacyjnej, która przecież – stosownie do art. 176 P.p.s.a. – musi zawierać "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Sens słowa "uzasadnienie" sprowadza się – w rozpatrywanym kontekście – do dostatecznie szczegółowego wyłożenia racji przemawiających za wzruszeniem zaskarżonego orzeczenia, przez wyjaśnienie, na czym polega naruszenie prawa, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – także wskazania wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy.
W konfrontacji z ustaleniami poczynionymi w pisemnych motywach zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, treść wywodów skargi kasacyjnej razi nadmierną ogólnikowością i powierzchownością. Jakkolwiek i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wolne od wad, to jednak wynika z niego jasno, dlaczego sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w tym przedmiocie ocenę, a zwłaszcza konkluzję, że "Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie". Jak dodał następnie Sąd, "Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy" (s. 8 uzasadnienia zapadłego wyroku). Tymczasem – jak podkreślono – "Minister Finansów swoją uwagę skupił na wykazaniu różnic pomiędzy polską i angielską wersją językową art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej [...] stwierdzając ex cathedra, że umowa ta ma zastosowanie w sprawie".
Według Sądu, wnioski jaki wywiódł z tego faktu "są mało czytelne, ale niewątpliwie dał on prymat wersji angielskojęzycznej [...] przy czym nie powołał się na tłumaczenie tekstu, choćby przez tłumacza przysięgłego" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wymowę tego wywodu zakłóca uwaga natury merytorycznej, a mianowicie spostrzeżenie o "absolutnie błędnym" stanowisku organu co do potrzeby zastosowania wobec podatnika art. 10 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej w angielskiej wersji językowej (tamże). Jeśli bowiem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna ze względu na nieprawidłowości o charakterze metodologicznym i treściowym "uchyla się spod kontroli", to nie powinien takiej kontroli (oceny) przeprowadzać w stosunku do jej poszczególnych elementów. Nie budzi z kolei zastrzeżeń konstatacja, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik "zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy" (s. 12 uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie).
Wytknięte przez sąd administracyjny pierwszej instancji ułomności interpretacji, o których mowa, nakazują uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotknięte skądinąd podobnymi w swej istocie przypadłościami, za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.