Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r., I SA/Sz 195/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Arkadiusza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.
Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, skarżący w 2001 r. prowadził wraz z Cezarym B. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "C." w B, zajmującej się produkcją nośników i przedmiotów reklamowych, usługami projektowymi i pośrednictwem w zakresie promocji i reklamy, usługami marketingowymi, usługami w zakresie pozyskiwania lokalizacji pod nośniki reklamowe, dystrybucją materiałów reklamowych, handlem artykułami przemysłowymi, z wyłączeniem artykułów prawem zabronionych, a także usługami transportowymi. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała zaniżenie przez Arkadiusza C. dochodu do opodatkowania.
Za nieprawidłowe uznano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów
- - wydatków z tytułu ubezpieczenia środków transportu za lata 2000 i 2001,
- - wydatków przeznaczonych na zakup książek i CD dotyczących budowy domu,
- - wydatków na spłatę odsetek i prowizji od kredytu dewizowego inwestycyjnego, wydatków związanych z wykonaniem zbiornika na szambo na nieruchomości położonej w B. oraz wydatków dotyczących inwestycji na nieruchomości w K. zakupionej przez wspólników spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 lutego 2001 r. Zakwestionowano również wydatki na nabycie narzędzi do wykonania prac budowlanych związanych z budową budynku.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zgodził się ponadto z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie pięciu faktur za usługi wykonane w hali produkcyjnej położonej w B., przy ul. C. /wylanie posadzki epoksydowej na hali, wypełnienie ubytków posadzki, zewnętrzne i wewnętrzne malowanie hali/. Zdaniem organu w 2001 r. nie wykonano żadnych z wymienionych powyżej prac. Takie stanowisko znajduje oparcie między innymi w zeznaniach świadka Wojciecha B. - wykonawcy usług, który nie przedłożył organowi kontroli stosownych dokumentów i nie potrafił potwierdzić, czy posiadał sprzęt niezbędny do położenia posadzki bitumicznej, czy zatrudniał do tych prac pracowników oraz czy - jak utrzymywał skarżący-dokonał zakupu masy bitumicznej i innych materiałów do wykonania tego typu posadzki. Wskazano również, że na podstawie dokonanych w dniu 15 kwietnia 2004 r. oględzin obiektu ustalono, iż zbudowana z cegły hala produkcyjna jest na całej powierzchni wylana posadzką betonową, natomiast jej elewacja jest znacznie zniszczona.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. powołał się ponadto na dowód z opinii biegłego, w której jednoznacznie stwierdzono, że w 2001 r. w przedmiotowym obiekcie nie zrealizowano żadnych robót malarskich wewnętrznych lub zewnętrznych elewacji ani żadnych prac posadzkarskich nawierzchni z masy żywicznej, epoksydowej oraz bitumicznej.
Decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w innej kwocie. Organ odwoławczy za uzasadnione uznał odwołanie Arkadiusza C. wyłącznie w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował, jako koszt uzyskania przychodu, wydatek na ubezpieczenie środków transportowych oraz wydatek na zakup książek i CD.
Ustosunkowując się do kwestii wydatków związanych z pracami malarskimi i posadzkarskimi w hali produkcyjnej, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdzając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z opinii biegłego wynika, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez firmę "W." Wojciech B. i firmę Usługi Malarskie "L." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
W odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego operatu szacunkowego obiektu podkreślono, że zgodnie z zastrzeżeniem jego autora, operat mógł być wykorzystany jedynie w celu ustalenia szacunkowej wartości nieruchomości dla zabezpieczenia kredytu hipotecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił jednocześnie, że obowiązek wyczerpującego zbadania sprawy nie daje podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe są obowiązane do poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Arkadiusz C. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie przepisów art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pierwszej kolejności odniósł się do wydatków przeznaczonych na wyrównanie gruntu, nawiezienie ziemi i przygotowanie drogi dojazdowej do nieruchomości w K. W ślad za organem odwoławczym, odwołując się do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, słownikowego objaśnienia terminu budowa, definicji pojęcia budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Skład orzekający uznał, że poniesione przez skarżącego wydatki były w istocie wydatkami na wytworzenie środka trwałego - drogi dojazdowej do nieruchomości położonej w K. Skarżący nie był zatem uprawniony do jednorazowego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, gdyż rozliczenie kosztów związanych z wydatkami na wytworzenie środka trwałego następuje w drodze odpisów amortyzacyjnych.
W dalszej części rozważań wskazano, że organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały w sposób prawidłowy oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego spornych prac malarskich i posadzkarskich w hali produkcyjnej w B. Sąd nie dopatrzył się, wbrew twierdzeniom Arkadiusza C., uchybienia przepisom art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podkreślono, że wyczerpująca analiza zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dowodów - wyjaśnień skarżącego, zeznań wykonawców, operatu szacunkowego, oględzin i opinii biegłego - znalazła odzwierciedlenie w treści uzasadnień podejmowanych przez organy rozstrzygnięć. Tym samym za nieuprawniony uznano zarzut naruszenia art. art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd podniósł również, że skarżący nie wyjaśnił jakie, jego zdaniem, błędy popełniono w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto nie przedstawił żadnych dowodów podważających ocenę materiału dowodowego dokonaną w decyzjach organów obu instancji.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Arkadiusz C. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont hali produkcyjnej w B. oraz o przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania. Ponadto domagał się zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 180 w związku z art. 187 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącego oraz dokonanie oceny dowodów bez wzajemnego powiązania ze sobą.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że opinia rzeczoznawcy, na której oparł się organ podatkowy, jest nierzetelna, a zawarte w niej wnioski końcowe są dowolne i nie odnoszą się do stanu faktycznego w 2001 r.
Zdaniem skarżącego przedstawione przez niego dowody, w szczególności kserokopia książki obiektu budowlanego w B. wraz z dokumentacją techniczną, operat szacunkowy oraz kosztorysy budowlane jednoznacznie potwierdzają, że malowanie obiektu, jak również wykonanie posadzki bitumicznej, miało miejsce w 2001 r., po zakupieniu hali przez skarżącego i jego wspólnika.
Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że hala była ogrzewana otwartym piecem węglowym, który powoduje znaczne zadymienie i stąd wykonane malowanie może wyglądać, jak stwierdził biegły, na stare. Wskazano dalej, iż zniszczenie posadzki wynika natomiast z faktu posadowienia na niej ciężkich konstrukcji i urządzeń niezbędnych do produkcji. Zdaniem skarżącego twierdzenia rzeczoznawcy nie uwzględniają powyższych okoliczności i dlatego dokonana przez niego ocena nie może zostać uznana za prawidłową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem może być wyłącznie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie /por. art. 173 par. 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zatem zarzuty kasacyjne powinny być kierowane wobec konkretnego orzeczenia sądowego /wyroku/. Można je oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:
- - naruszeniu /przez Wojewódzki Sąd Administracyjny/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,
- - naruszeniu /przez Wojewódzki Sąd Administracyjny/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 powołanej ustawy/.
Z kolei, zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpoznana skarga kasacyjna - w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia - opisanych wyżej wymagań nie spełnia.
Wypełniając dyspozycję przytoczonej normy prawnej autor skargi miał obowiązek wskazania konkretnego przepisu /przepisów/ procedury sądowoadministracyjnej, naruszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przy badaniu zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Uzasadnienie zarzutu /zarzutów/ naruszenia prawa procesowego powinno zawierać opis tego naruszenia /popełnionego przez Sąd/ i - istotnego - wpływu, jakie mogło ono wywrzeć na zaskarżony wyrok. Autor skargi powinien zatem wykazać, a w każdym razie podjąć próbę wykazania, że gdyby naruszenie /konkretnego przepisu/ prawa procesowego nie miało miejsca, rozstrzygnięcie Sądu byłoby - co do istoty -odmienne od dokonanego zaskarżonym wyrokiem.
Sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego nie mogło ograniczyć się do powtórzenia treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani do powielenia podnoszonych uprzednio zarzutów naruszenia art. 180 w związku z art. 187 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie kierowanych pod adresem organów podatkowych, a nie Sądu pierwszej instancji.
Autor skargi kasacyjnej nie zauważył, że nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.
W tym pierwszym, mimo wynikającego z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obowiązku przedstawienia w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę administracyjną /podatkową/ w jej całokształcie, co wynika z postanowień art. 230 i art. 233 tej ustawy.
Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanki nieważności wskazane zostały w art. 183 par. 2 wymienionego Prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby którakolwiek z nich nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie.
Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor. Wobec kategorycznego brzmienia art. 173 par. 1 i art. 183 par. 1 powołanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego aktu administracyjnego /decyzji w sprawie wymiaru podatku/ ani oceniać legalności wyroku tego sądu jedynie z tej przyczyny, że skarżący wyrażając niezadowolenie z dotyczącego go rozstrzygnięcia, polemizuje z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, a następnie uznaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za mieszczącą się w ramach procedury prawnopodatkowej.
Mając powyższe na względzie, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.