Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., III SA/Wa 1872/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. R. i E.R.(zwanych dalej: skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku rolnym.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez organ pierwszej instancji wynikało, że skarżący wnioskiem złożonym dnia 30 stycznia 2009 r. zwrócili się do Wójta Gminy o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu budowy budynku - obory wolnostojącej z przeznaczeniem na chów krów mlecznych. Skarżący przedstawili faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na łączną kwotę 304.541,69 zł.
Organ odmówił skarżącym - wskazując art. 13 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej: u.p.r. – stwierdzając, że zrealizowana inwestycja nie spełnia kryteriów do przyznania ulgi inwestycyjnej, gdyż - jak wynika z przedłożonych faktur VAT - nakłady na tę inwestycję zostały sfinansowane ze środków publicznych tj. zaciągniętego kredytu wraz z dopłatami Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto, organ - powołując się na art. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. - o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 nr 237 poz. 1655), zwaną dalej: ustawa zmieniającą, podkreślił, że skarżący złożyli wniosek o przyznanie ulgi dnia 30 stycznia 2009 r., a więc po wejściu w życie tej ustawy. W tym stanie faktycznym w stosunku do wnioskowanej przez skarżących ulgi zastosowanie miały przepisy u.p.r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.
3. W dniu 23 grudnia 2009 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podnosząc, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa, bowiem skoro proces inwestycyjny został rozpoczęty i zakończony przed zmianą art. 13 ust. 1 u.p.r. t.j.: przed dniem 1 stycznia 2009 r., to do przyznania ulgi mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych. Skarżący, powołując się na art. 5 ustawy zmieniającej, podnieśli, że prawo do ulg inwestycyjnych na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. mają ci podatnicy, których proces inwestycyjny był w toku i nie został zakończony przed wejściem w życie nowelizacji art. 13 ust. 1 u.p.r., dokonanej ustawą zmieniającą.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., decyzją z dnia 1 marca 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ewentualnie o stwierdzenia wydania powyższych decyzji z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podtrzymali swoją dotychczasową argumentację wniosku o uchylenie wydanej decyzji. SKO w P. odwołania nie uwzględniło i zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy decyzją z dnia 25 maja 2010 r. W jej uzasadnieniu podtrzymało swoją dotychczasową argumentacje w sprawie.
W skardze skarżący zarzucili naruszenie prawa, tj.:
- 1) art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej przez ich błędną interpretację i zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do stanu faktycznego powstałego przed nowelizacją, bowiem proces inwestycyjny został rozpoczęty przez skarżących i zakończony przed zmianą art. 13 u.p.r. - w takim przypadku do przyznania ulgi budowlanej w podatku rolnym winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych, a nie obowiązujące w dniu złożenia wniosku, zgodnie z zasadą "praw nabytych";
- 2) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji RP poprzez odebranie skarżącym prawa, które nabyli wcześniej, co godzi w wyrażoną w art. 2 zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zmiany przepisów prawnych, jeżeli są dokonywane na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie, w szczególności w sytuacji braku vacatio legis znowelizowanych przepisów.
W uzasadnieniu skargi podnieśli, że niekorzystne dla podatników regulacje zawarte w art. 2 ustawy zmieniającej - dotyczące zmian w u.p.r. - weszły w życie dnia 1 stycznia 2009 r. Wskazali, że ustawa ta powinna być ogłoszona z odpowiednim wyprzedzeniem, tymczasem została ona opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 31 grudnia 2008 r., a więc nie zawierała vacatio legis. Skarżący nie mieli przez to odpowiedniej ilości czasu do zaznajomienia się z nowymi przepisami, a praktycznie to w ogóle nie mieli możliwości zapoznania się z nimi. Na poparcie argumentacji zawartej w skardze skarżący powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r., I SA/Bk 227/09, który został wydany w bardzo podobnym stanie faktycznym.
W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, podnosząc, że z treści art. 5 ustawy zmieniającej wynika wprost, że do złożonego w niniejszej sprawie wniosku skarżących o przyznanie ulgi inwestycyjnej zastosowanie miał przepis art. 13 ust. 1 u.p.r. w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią tego przepisu skarżącym ulga nie mogła zostać przyznana.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP sąd podniósł, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z konstytucją. Zgodnie z treścią art. 188 pkt 1 Konstytucji RP i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) uprawnienie to przysługuje Trybunałowi Konstytucyjnemu. Sąd - rozpatrując konkretną sprawę w przypadku powzięcia wątpliwości co do zgodności z konstytucją przepisów mających zastosowanie w tej sprawie - może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności tych przepisów z konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą (art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie powyższe uprawnienie nie przysługiwało WSA w Warszawie ponieważ udzielenie odpowiedzi na pytanie co do zgodności przepisów ustawy zmieniającej z konstytucją nie mogło mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Dotyczyła ona bowiem stwierdzenia nieważności decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 5 tej ustawy, natomiast stwierdzenie - po wydaniu decyzji - niezgodności z konstytucją przepisów prawa na podstawie których wydano tę decyzję stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.
- 6. Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
- 1) art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zastosowaniem art. 13 u.p.r. w nowym brzmieniu - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - do stanu faktycznego powstałego przed nowelizacją, a obecnie poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza w sposób rażący przepisów prawa bowiem zmieniony od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 13 ust. 1 u.p.r. w sposób jednoznaczny wykluczał możliwość zastosowania ulgi określonej w tym przepisie i organ w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że decyzja Wójta Gminy z dnia 26 lutego 2009 r. nie była dotknięta wadą nieważności;
- 2) art. 5 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię bowiem ten przepis przejściowy nie obejmuje podatników podatku rolnego, którzy przed dniem 1 stycznia 2009 r. ponieśli wydatki inwestycyjne, a wniosek o ulgę złożyli tuż po tym terminie, bowiem art. 13 u.p.r. nie określał terminu złożenia wniosku o ulgę;
- 3) art. 2 Konstytucji RP poprzez odebranie skarżącym prawa, które nabyli wcześniej, co godzi w wyrażoną w tym artykule zasadę demokratycznego państwa prawnego; naruszona została zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku przez to, że w art. 5 ustawy zmieniającej nie przewidziano odpowiednich przepisów przejściowych lub przepisy przejściowe zostały niejasno sformułowane i pozostają wątpliwości czy przepis przejściowy obejmuje także podatników podatku rolnego, którzy przed dniem 1 stycznia 2009 r. ponieśli wydatki inwestycyjne, ale jeszcze nie złożyli wniosku o ulgę; zmiany przepisów prawnych, jeżeli są dokonywane na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie, w szczególności w sytuacji braku vacatio legis znowelizowanych przepisów.
W związku z powyższym skarżący wnieśli o: 1.uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
- 2. zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
- 3. na podstawie art. 193 Konstytucji RP - o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 5 ustawy zmieniającej, skutkującego pozbawieniem skarżących ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym wskutek złożenia wniosku o ulgę po wejściu w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy realizacja inwestycji miała miejsce przed wejściem w życie tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
- 7. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu pierwszej instancji była kwestia odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku rolnym. W takim przypadku kwestią istotną jest stwierdzenie, że naruszenie w tym trybie decyzji podatkowej daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, jeżeli taka decyzja zawiera wadę – podstawę stwierdzenia nieważności- określoną w art. 247 ord. pod. Jest to kwalifikowana podstawa do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie nadzorcze, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy więc załatwieniu sprawy podatkowej, ale jego celem jest zbadanie, czy decyzja - której wiosek o stwierdzenie nieważności dotyczy - obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ord. pod., czy też te wady nie występują.
- 8. W skardze kasacyjnej skarżący wskazali, że decyzja ostateczna rażąco naruszyła prawo, a mianowicie art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej, gdyż sąd bezpodstawnie uznał, że jednoznacznie wykluczały one możliwość zastosowania ulgi, określonej w tym przepisie i organ zasadnie uznał, że decyzja ostateczna nie była dotknięta wadą nieważności. Zarzut ten jest nieuzasadniony.
- 9. W orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11) przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała decyzja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 1610/06, wyrok WSA dnia 9 lutego 2005 r., OSK 1134/04). Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). Jednakże sama oczywistość naruszenia prawa nie przesądza jeszcze o jego rażącym naruszeniu, jeżeli nie wystąpią pozostałe dwie przesłanki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., VII SA/ Wa 513/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2011 r., I SA/ GL 633/11). Wskazuje się tutaj także, że konieczne jest porównanie skutków stwierdzonego naruszenia prawa przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01). W orzecznictwie ponadto wskazuje się, że rażące naruszenie prawa może nastąpić:
- - w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., III SA 2731/02); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia - to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa;
- - w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99), nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego;
- - w fazie subsumcji (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego;
- - w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2347/01) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą.
Żadna z powyższych okoliczności uzasadniająca przyjęcie poglądu o zaistnieniu w rozpoznawanej sprawie rażącego naruszenia prawa nie wystąpiła, co sąd pierwszej instancji trafnie przyjął.
10. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna błędnie upatruje rażącego naruszenia prawa w naruszeniu takim art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej. Z art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika, że: "Podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycja z tytułu wydatków poniesionych na:
1) budowę lub modernizację budynków inwestorskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska (...), jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w część z udziałem środków publicznych(...). Ponadto z art. 13 ust. 2 u.p.r. wynika, że: "Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja, w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych". Już z brzmienia tych przepisów wynika, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie stwierdzały one wprost, że stosuje się je w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania wydatków inwestycyjnych. Wręcz przeciwnie- wskazując na obowiązek zakończenia inwestycji jako warunku skutecznego złożenia wniosku (art. 13d ust. 1 u.p.r.) o udzielenie ulgi inwestycyjnej stwierdza, że jest nim zakończenie inwestycji. Nie jest do końca jasne- bo nie zostało to zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym - co oznacza i kiedy następuje zakończenie inwestycji. W związku z tym w piśmiennictwie (zob. L.Etel, Podatek rolny; Podatek leśny, Komentarz do art. 13 ustawy o podatku rolnym, Lex/el. 2013. 01.
01. pkt 10) wskazuje się, że należy dla jego wyjaśnienia sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w której – wprawdzie też nie definiuje się tego pojęcia - ale używa się zbliżonego określenia "zakończenie budowy" (art. 54 pr. bud.). Zgodnie z tym przepisem: "Do użytkowania obiektu budowlanego - na którego wzniesienie wymagane jest pozwolenie na budowę - można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od doręczenia zaświadczenia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji". Podkreśla się jednak, że nie jest, na gruncie art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r., konieczne spełnienie formalnych wymogów zgłoszenia zakończenia budowy - wystarczy, że inwestor wykaże, iż doszło do faktycznego zakończenia budowy i spełnione zostaną warunki upoważniające do złożenia takiego zawiadomienia (tak też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., SA/Wr 2735/95 Prokuratura i Prawo 1997, nr 6, poz. 49). W uregulowaniu zawartym w art. 13 ust. 1-4 u.p.r. nie wskazuje się, jaki stan prawny należało stosować do ulgi inwestycyjnej w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym przed dniem 15 stycznia 2009 r. Należy jednak przyjąć, że decydujący był albo stan prawny z daty zakończenia inwestycji, albo z daty złożenia wniosku (art. 165 § 3 ord. pod.). Zwrócić bowiem uwagę trzeba, że ulga z tytułu te samej inwestycji nie może być stosowana dłużej, niż przez 15 lat, a powołane przepisy nie wskazują rozpiętości czasowej między zakończeniem inwestycji, a datą złożenia wniosku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że tak zakończenie inwestycji (niektóre faktury zostały wystawione po dniu 15 stycznia 2009 r.), jak i złożenie wniosku nastąpiły po dniu 1 stycznia 2009 r. (wniosek złożony został w dniu 30 stycznia 2009 r.). Nawet więc gdyby przyjąć, że bezzasadnie ustawodawca uznał, że art. 2 ustawy zmieniającej wchodzi w życie z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2009 r., a nie od dnia 15 stycznia 2009 r. (art. 7 ustawy zmieniającej) oraz że ustawa zmieniająca nie wskazywała właściwego vacatio legis -to i tak wejście w życie art. 2 bez jego wstecznego działania nie spowodowałoby, że wnioskodawcy nabyliby prawo do ulgi inwestycyjnej w oparciu o brzmienie art. 13 u.p.r, obowiązującego przed tą datą, czy też datą 1 stycznia 2009 r.
11. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika że: "Sprawy dotyczące przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie art. 2 są rozpatrywane na podstawie dotychczasowych przepisów. Także i ten przepis- wbrew sugestiom skargi kasacyjnej- nie wskazuje, że do ulgi inwestycyjnej stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ponoszenia wydatków. Wręcz przeciwnie, wprowadza on zasadę, że do spraw wszczętych (art. 165 § 3 ord. pod.) i niezakończonych – z uwagi na wprowadzenie niekorzystnego dla podatników warunku niedopuszczalności sfinansowania całości lub części wydatków udziałem środków publicznych – stosuje się zasadę dalszego działania ustawy dawnej. Regulacji takiej nie można uznać za wadliwą i sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP. Zauważyć bowiem trzeba, że od dnia 1 stycznia 2009 r. uległ zmianie tylko art. 13 ust. 1 u.p.r., a art. 13 ust. 2 u.p.r. pozostał bez zmiany, przy czym art. 5 ustawy zmieniającej dotyczył w istocie spraw dotyczących przyznania ulgi inwestycyjnej podatnikom podatku rolnego wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie art. 2, a więc dotyczącego art. 13 ust. 1 u.p.r. w wersji zmienionej.
Z tych też względów nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej nie zostały przez organy podatkowe naruszone w sposób rażący. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, POP 2011, nr 1, poz.
58) wyrażono pogląd, który Sąd w tej sprawie podziela, że: "Takie okoliczności, jak rozbieżność w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej". Ponadto wskazano wyżej, że nie istnieje rażąca sprzeczność między zestawieniem treści decyzji odmawiającej przyznania ulgi inwestycyjnej z treścią tak art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej. Także nie dostrzega Naczelny Sąd Administracyjny rażącego naruszenia prawa tak w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i fazie subsumcji.
12. Przedstawiana w skardze kasacyjnej argumentacja co do konieczności stosowania nowych przepisów o uldze inwestycyjnej, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. pojawiła się w piśmiennictwie (zob. L. Etel, Komentarz do art. 13(...) op.cit.) jako postulat rozumienia art. 5 ustawy zmieniającej w zakresie jego konstytucyjności i ochrony interesów w toku realizowanych przez podatników (zob. też. M. Granat, W sprawie konstytucyjności art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, Ekspertyzy i Opinie Prawne 2002, nr 3 (48), str. 97-99). Mając jednak na uwadze przedmiot niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wspiera to pogląd o braku rażącego naruszenia prawa w decyzji odmawiającej prawa do ulgi inwestycyjnej.
13. W tym stanie sprawy zbędne było także przedstawienie wniosku Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP podanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 13 ust. 1 u.p.r. w związku z art. 5 ustawy zmieniającej. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.