Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Po 834/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. z dnia 1 września 2010 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ ustalił wysokość zobowiązania w wysokości 380.754,00 zł. po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Zdaniem organu dochody jakie uzyskał skarżący w latach 1996-1999 nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2000. Skarżący bowiem wydatkował w 2000 r. kwotę 94.463,94 zł, a w latach 1996-1999 wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie zaledwie 27.918,04 zł. - w związku z tym organ stwierdził, że w badanym roku podatkowym skarżący dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z udokumentowanych źródeł w kwocie 489.089,06 zł. Wobec tego wydatki w wysokości 507.671,62 zł nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W odwołaniu skarżący podniósł naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości 112.284,00 zł.
3. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Po 1456/07, uchylił zaskarżoną przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, wskazując na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 180 i art. 191 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie dysponowały wiadomościami specjalnymi, stąd też wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa.
Mając na uwadze ustalenia zawarte w opiniach biegłego, organ ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 137.365,00 zł.
- 4. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc naruszenie przepisów procesowych:
- 1) art. 122 ord. pod. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na skutek niewyjaśnienia istotnych wątpliwości opinii biegłego,
- 2) art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, pozwalających na weryfikację opinii biegłego powołanego w sprawie, a przez to niezebranie całości materiału dowodowego,
- 3) art. 191 i art. 197 ord. pod. - poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń opinii biegłego i całkowite pominięcie twierdzeń podatnika,
- 4) art. 127 ord. pod. - poprzez brak zapewnienia dwuinstancyjności postępowania, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w całości.
Jako zasadniczy błąd skarżący wskazał powołanie biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa, to jest osoby niedysponującej wiedzą w dziedzinie produkcji rolnej, na co wskazuje specjalizacja, dla której został wpisany na listę biegłych, tj. głównie wycena gospodarstw rolnych.
WSA w Poznaniu wskazał, że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez sąd który uznał, że organy podatkowe nie zrealizowały zasady prawdy obiektywnej i niewystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd zauważył również, że biegły- przed wydaniem opinii - powinien był dokonać oględzin sadu i pozostałych gruntów należących do skarżącego. Na tym tle sąd podkreślił, że zapadły wcześniej wyrok ma istotne znaczenie w sprawie, zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a, istnieje obowiązek dla organu orzekającego w sprawie podporządkowania się wyrażonej w orzeczeniu sądu ocenie prawnej, jak i wytycznym sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX 47301).
Oceną prawną wyrażoną w wyroku związany jest również sąd, ilekroć dana sprawa będzie rozpoznawana przez sąd, jeżeli nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNA i US 1999, nr 1, poz. 2).
Sąd wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Sąd wskazał, że fakt, iż organ podatkowy doszedł do tych samych wniosków co biegły sądowy, nie może stanowić podstawy do twierdzenia przez skarżącego, iż ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego sądowego bowiem analizą swobodną - lecz nie dowolną - objęty został całokształt materiału dowodowego sprawy. Sąd podkreślił, że Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w ustawie- Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98).
WSA podkreślił, że dokonane przez biegłego opinie są spójne, szczegółowe, podają: materiał dowodowy na jakim zostały oparte, źródła wiedzy specjalistycznej, z których biegły korzystał przy sporządzaniu opinii, dokładny opis przeprowadzonych badań, uwzględniając metodę badania. Sąd uznał, że ocena dowodów w sprawie została dokonana w granicach zakreślonych w art. 191 ord. pod.
- 5. Skarżący skarga kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w zastosowaniu tego przepisu, pomimo niewykazania przesłanek dla jego zastosowania,
- 2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- - art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie w toku sądowo-administracyjnej kontroli decyzji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartych w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie oraz uznanie, że organ podatkowy zastosował się do wytycznych zawartych w tym wyroku,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie, niepodające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania i opinii specjalistycznej, przedłożonej przez skarżącego,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., polegającego na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - art. 122 ord. pod., braku wszechstronnego rozpatrzenia - art.187 § 1 ord. pod. oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego - art. 191 ord. pod., przejawiających się w niedopuszczeniu opinii drugiego biegłego lub nieprzeprowadzeniu rozprawy administracyjnej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ. podatkowy art. 188 ord. pod., polegającego na oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego, pomimo, że teza postawiona we wniosku nie została wykazana istniejącymi dowodami na korzyść podatnika,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 127 ord. pod, polegającego na.braku zapewnienia rozpoznania sprawy przez dwie instancje postępowania podatkowego,
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.
Skarżący zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie wyroku oraz przekazanie WSA do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
6. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego, stanowią one zresztą zasadniczą część argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest w świetle twierdzeń skarżącego jedynie konsekwencją błędów w postępowaniu, jakich dopuściły się organy podatkowe, a co następnie, niesłusznie w ocenie skarżącego, zaaprobował sąd pierwszej instancji.
Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stanowisko skarżącego, jakoby organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Po 1457/07, uchylającego uprzednio wydaną decyzję, jest błędne. Z pisemnych motywów powyższego wyroku wynika, że w toku postępowania organy podatkowe w sposób zbyt ogólny i niewystarczający zweryfikowały twierdzenia skarżącego co do źródła wydatków. W szczególności sąd zwracał w uzasadnieniu uwagę, że dane statystyczne, na które powoływały się organy podatkowe, a na podstawie których możliwe byłoby wyliczenie przychodu, nie były dokładne, a co więcej, nie zostały załączone do akt podatkowych.
Z tego też powodu sąd za niezbędne uznał uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Sąd nie zakwestionował natomiast odwoływania się przez organ podatkowy do danych statystycznych, wręcz przeciwnie, zaakceptował tę metodę weryfikacji twierdzeń skarżącego z tym jednak zastrzeżeniem, że dane te muszą być dokładne i wiarygodne, a osobą właściwą do ich przedstawienia i przeanalizowania jest posiadający wiedzę specjalistyczną biegły. Sąd za zasadne uznał również przeprowadzenie przez biegłego oględzin gruntów uprawianych przez skarżącego, a - jak wynika z opinii - biegły do zalecenia tego się zastosował. Organ podatkowy, powołując biegłego celem sporządzenia opinii, zastosowały się zatem do wytycznych sądu, zawartych w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. - do akt sprawy podatkowej włączona została bowiem opinia biegłego sądowego dr inż. M. B. oraz opinia uzupełniająca (akta podatkowe, k. 374-421 oraz k. 423-430). W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a.
7. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje z kolei na niezbędne elementy sporządzonego w prawidłowy sposób uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym uregulowaniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji- uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie NSA w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie wymagane prawem elementy. Wbrew zarzutom skarżącego sąd na str. 8-9 uzasadnienia wyjaśnił różnice pomiędzy dowodem w postaci opinii biegłego sądowego - specjalisty figurującego na liście prowadzonej przez prezesa sądu okręgowego, a dowodem w postaci opinii prywatnej, sporządzonej na zlecenie podatnika przez wybranego specjalistę. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji nie sposób więc podzielić.
8. Pozostałe zarzuty natury formalnej sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie organu podatkowego, wydane przy uwzględnieniu opinii biegłego sądowego. Skarżący wielokrotnie wspomina o wadliwości opinii, wątpliwościach oraz nieścisłościach w sporządzonym przez biegłego sądowego opracowaniu. Jednak podkreślić należy, że w toku postępowania w żaden konstruktywny sposób nie zostały podważone ani metody badawcze, którymi posługiwał się biegły, ani też jego kwalifikacje do sporządzenia tego rodzaju specjalistycznej opinii. Nadmienić należy, że nieścisłości dotyczyły raczej oświadczeń skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego i były jednym z powodów, dla których sąd, rozpatrując uprzednio sprawę, za niezbędny uznał udział fachowego podmiotu z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Skarżący nie był też pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy chociażby jego obecność podczas przeprowadzanych przez biegłego oględzin. Celem przeprowadzenia tego dowodu było ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej polegającej na produkcji warzyw i owoców. Obszerna opinia biegłego dr inż. M.B. została sporządzona w sposób bardzo rzetelny. Zaakcentować zwłaszcza należy, że bazowanie przez biegłego na danych Głównego Urzędu Statystycznego z raportów rynkowych stanowiło prawidłowy i jak najbardziej obiektywny sposób zanegowania twierdzeń podatnika o wielomilionowych przychodach.
Z tych wszystkich względów nie można przypisać organom podatkowych naruszenia zasad postępowania podatkowego. Art. 122 ord. pod.. nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę prawdy obiektywnej uzupełnia treść art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r. Co więcej, ocena tego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z art. 191 ord. pod., co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło również do uchybienia zasadzie z art. 188 ord. pod., w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Jak już zostało wyżej powiedziane, ustalenia zawarte w specjalistycznej opinii biegłego sądowego, sporządzonej w sposób rzetelny i kompletny oraz w oparciu o przejrzyste metody badawcze pozwoliły na uznanie kluczowych w sprawie okoliczności za udowodnione. Co więcej, jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego. Zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. jest zatem całkowicie chybiony.
9. Podobnie za nieskuteczne uznać należy zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia rozprawy, o jakiej mowa w art. 200a § 1 ord. pod., ponieważ w sprawie nie zaistniała konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, biegłych lub w drodze oględzin lub też potrzeba doprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Przedłożona do akt sprawy opinia biegłego sądowego okazała się jasna, przekonująca i w konsekwencji stanowiła dowód, który w sposób wyczerpujący potwierdzał istotne dla sprawy okoliczności z zakresu dochodowości prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa.
10. Nie jest trafny zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ord. pod. Ze wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2008 r. w sposób jednoznaczny wynika, że sąd ten nie uznał za niezbędne przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a jedynie uzupełnienie go o opinię biegłego specjalisty z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Nie można zatem twierdzić, że stronie odebrano prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, skoro działanie odwoławczego organu podatkowego na skutek wyroku uchylającego uprzednio wydaną decyzję miało charakter wyłącznie uzupełniający.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarżący w sposób skuteczny nie podważył stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organ podatkowy, następnie zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ ustalił skarżącemu zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).