Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1441/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Po 835/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, postanowieniem z 20 kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął u skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za lata 2000 - 2002. W toku tego postępowania stwierdzono, że w roku 2001 skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.680.813,02 zł, natomiast z ustaleń organu wynikało, że dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z udokumentowanych źródeł w kwocie 1.566.813,89 zł. Wydatki skarżącego w wysokości 1.113.999,13 zł nie miały zatem pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 r. organ ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości 835.499,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."

Decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości 821.699,00 zł. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skorygował kwotę wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 r. na zakup środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy w rozliczeniu, o którym mowa przyjął kwotę wydatków w wysokości 343.058,25 zł.

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Po 1457/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił powyższą decyzję wskazując na naruszenie przez organ przepisów postępowania. Sąd za zasadniczą kwestię uznał ustalenie wielkości dochodu możliwego do osiągnięcia przez podatnika z działalności rolniczej tj. upraw warzyw i owoców - w roku 2000 oraz latach poprzedzających analizowany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie dysponowały wiadomościami specjalnymi, stąd też wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Dowód ten, w ocenie Sądu, umożliwiłby zweryfikowanie twierdzeń podatnika odnośnie wielomilionowego przychodu z działalności warzywniczo-sadowniczej w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, a także umożliwiłby potwierdzenie lub zanegowanie wysokości dochodu z tej działalności w latach 2000-2002.

Mając na uwadze ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa w zakresie wskazanym przez Sąd. Realizując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu powołał dr inż. M. B., biegłego Sądu Okręgowego w P. w zakresie ekonomiki rolnictwa celem wydania opinii w przedmiotowej sprawie. W dniu 10 stycznia 2009 r. biegły sporządził opinię w zakresie dochodowości możliwej do uzyskania z prowadzonych przez skarżącego upraw warzywniczo - sadowniczych i zbóż w latach 1995-2002. Kolejna opinia uzupełniająca została wydana w dniu 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzi na pytanie, czy podane przez stronę informacje dotyczące nakładów pracy na produkcję, konfekcjonowanie i sprzedaż warzyw wczesnych oraz późnych i owoców były możliwe do poniesienia.

Opinie opracowano na podstawie danych z akt sprawy, ustaleń z wizji lokalnej gruntów rolnych przeprowadzonej z udziałem skarżącego, który w toku tej czynności udzielał informacji dotyczących analizowanych upraw. Biegły posłużył się także materiałami uzyskanymi ze Starostwa Powiatowego w P. oraz Ś.. (wypisy z rejestru gruntów), jak również literaturą specjalistyczną dotyczącą analizowanych zagadnień. W opinii uzupełniającej biegły odniósł się ponadto do okoliczności wskazywanych przez skarżącego w pismach przedłożonych do akt sprawy oraz przedstawionej przez stronę opinii prof. M. K., sporządzonej na zlecenie podatnika.

Mając na uwadze ustalenia zawarte w przedmiotowych opiniach Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 835.499,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w roku 2001, dysponując środkami finansowymi pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów w wysokości 1.383.258,17 zł skarżący wydatkował kwotę 2.662.413,02 zł. Na kwotę 1.383.258,17 zł złożyły się środki uzyskane w roku 2001 z działalności rolniczej, operacji finansowych, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000, działalności gospodarczej oraz środki pozostające na rachunku bankowym podatnika w kwocie 14.806,60 zł. Tym samym wydatki w wysokości 1.279.154,85 zł, nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", tj.: art. 122 tej ustawy poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na skutek nie wyjaśnienia istotnych wątpliwości opinii biegłego, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów, pozwalających na weryfikację opinii biegłego powołanego w sprawie, a przez to niezebranie całości materiału dowodowego, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń opinii biegłego i całkowite pominięcie twierdzeń podatnika, art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia dwuinstancyjności postępowania, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w całości.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę, że przy ocenie legalności kontrolowanej decyzji podatkowej istotne znaczenie ma wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Po 1457/07, zapadły uprzednio w sprawie. Odwołując się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." Sąd stwierdził, że jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku, a ponadto skład orzekający w sprawie obowiązany jest skontrolować, czy organy, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku, w sposób wyczerpujący, przy uwzględnieniu opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa, określiły wielkość dochodu możliwego do osiągnięcia przez skarżącego z działalności rolniczej w roku 2001 oraz w latach poprzedzających kontrolowany okres. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego sądowego. Sąd zaakcentował, że na podstawie zebranego w sposób prawidłowy i kompletnego materiału dowodowego organ doszedł do tych samych wniosków, co biegły sądowy, co nie oznacza jednak, że ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego. Organy oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie również na wyjaśnieniach strony, w tym zawartych w pismach przesłanych organom oraz opinii uzupełniającej sporządzonej przez biegłego sądowego, w której biegły odniósł się do argumentów zawartych w opinii prywatnej sporządzonej przez prof. Knaflewskiego.

Odpierając zarzuty kwestionujące wartość dowodową opinii biegłego Sąd wskazał, że wpis na listę biegłych sądu okręgowego traktować należy jako rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego oraz posiadania odpowiedniego doświadczenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd w sposób obszerny przytoczył fragmenty dokonanego przez biegłego opracowania, którego zakresem objęto szczegółową ocenę produkcyjną uprawy warzyw wczesnych, warzyw późnych oraz sadowniczych. Reasumując Sąd uznał, że opinie doktora inż. M. B. są spójne, szczegółowe, podają materiał dowodowy na jakim zostały oparte, źródła wiedzy specjalistycznej, z których biegły korzystał przy sporządzaniu opinii, dokładny opis przeprowadzonych badań, uwzględniając metodę badania. Zasadniczym elementem opinii są spójne wnioski, które zawierają wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy określone w zaleceniu sądu, ze wskazaniem toku rozumowania biegłego przy dochodzeniu do przedmiotowych wniosków, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy stosując się do zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p.

1. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez M. G.. Wyrokowi temu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w zastosowaniu tego przepisu, pomimo nie wykazania przesłanek dla jego zastosowania. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." poprzez nie zrealizowanie w toku sądowo-administracyjnej kontroli decyzji wytycznych WSA w Poznaniu zawartych w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie oraz uznanie, że organ podatkowy zastosował się do wytycznych zawartych w tym wyroku,
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,
5. d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania i opinii specjalistycznej, przedłożonej przez skarżącego,
6. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy – art. 122 O.p., braku wszechstronnego rozpatrzenia – art. 187 § 1 O.p. oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego – art. 191 O.p., przejawiających się w niedopuszczeniu opinii drugiego biegłego lub nie przeprowadzeniu rozprawy administracyjnej,
7. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., polegającego na oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego, pomimo że teza postawiona we wniosku nie została wykazana istniejącymi dowodami na korzyść podatnika,
8. g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127 O.p., polegającego na braku zapewnienia rozpoznania sprawy przez dwie instancje postępowania podatkowego,
9. h) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego, stanowią one zresztą zasadniczą część argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest w świetle twierdzeń strony skarżącej jedynie konsekwencją błędów w postępowaniu, jakich dopuściły się organy podatkowe, a co następnie, niesłusznie w ocenie skarżącego, zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stanowisko skarżącego, jakoby organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r., I SA/Po 1457/07 uchylającego uprzednio wydaną decyzję, jest błędne. Z pisemnych motywów powyższego wyroku wynika, że w toku postępowania organy podatkowe w sposób zbyt ogólny i niewystarczający zweryfikowały twierdzenia skarżącego co do źródła wydatków. W szczególności Sąd zwracał w uzasadnieniu uwagę, że dane statystyczne, na które powoływały się organy podatkowe, a na podstawie których możliwe byłoby wyliczenie przychodu, nie były dokładne, a co więcej, nie zostały załączone do akt podatkowych.

Z tego też powodu Sąd za niezbędne uznał uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Sąd nie zakwestionował natomiast odwoływania się przez organy podatkowe do danych statystycznych, wręcz przeciwnie, zaakceptował tę metodę weryfikacji twierdzeń skarżącego z tym jednak zastrzeżeniem, że dane te muszą być dokładne i wiarygodne, a osobą właściwą do ich przedstawienia i przeanalizowania jest posiadający wiedzę specjalistyczną biegły. Sąd za zasadne uznał również przeprowadzenie przez biegłego oględzin gruntów uprawnianych przez skarżącego, a jak wynika z opinii biegły do zalecenia tego się zastosował. Organy podatkowe powołując biegłego celem sporządzenia opinii zastosowały się zatem do wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 17 stycznia 2008 r., do akt sprawy podatkowej włączona została bowiem opinia biegłego sądowego dr inż. M. B. oraz opinia uzupełniająca (akta podatkowe, k. 374-421 oraz k. 423-430). W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje z kolei na niezbędne elementy sporządzonego w prawidłowy sposób uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym uregulowaniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu kasacyjnego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie wymagane prawem elementy. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd na str. 8-9 uzasadnienia wyjaśnił różnice pomiędzy dowodem w postaci opinii biegłego sądowego - specjalisty figurującego na liście prowadzonej przez prezesa sądu okręgowego a dowodem w postaci opinii prywatnej, sporządzonej na zlecenie podatnika przez wybranego specjalistę. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji nie sposób więc podzielić.

Pozostałe zarzuty natury formalnej sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane przy uwzględnieniu opinii biegłego sądowego. Skarżący wielokrotnie wspomina o wadliwości opinii, wątpliwościach oraz nieścisłościach w sporządzonym przez biegłego sądowego opracowaniu, jednakże podkreślić należy, że w toku postępowania w żaden konstruktywny sposób nie zostały podważone ani metody badawcze, którymi posługiwał się biegły, ani też jego kwalifikacje do sporządzenia tego rodzaju specjalistycznej opinii. Nadmienić należy, że nieścisłości dotyczyły raczej oświadczeń skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego i były jednym z powodów, dla których Sąd rozpatrując uprzednio sprawę za niezbędny uznał udział fachowego podmiotu z dziedziny ekonomiki rolnictwa.

Skarżący nie był też pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy chociażby jego obecność podczas przeprowadzanych przez biegłego oględzin. Celem przeprowadzenia tego dowodu było ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej polegającej na produkcji warzyw i owoców. Obszerna opinia biegłego dr inż. M. B. została, zdaniem Sądu kasacyjnego, sporządzona w sposób bardzo rzetelny. Zaakcentować zwłaszcza należy, że bazowanie przez biegłego na danych Głównego Urzędu Statystycznego z raportów rynkowych stanowiło prawidłowy i jak najbardziej obiektywny sposób zanegowania twierdzeń podatnika o wielomilionowych przychodach.

Z tych wszystkich względów nie można przypisać organom podatkowych naruszenia zasad postępowania podatkowego. Art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższą zasadę prawdy obiektywnej uzupełnia treść art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r. Co więcej, ocena tego materiału nie była dowolna, lecz zgodna z art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło również do uchybienia zasadzie z art. 188 O.p., w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak już zostało wyżej powiedziane, ustalenia zawarte w specjalistycznej opinii biegłego sądowego, sporządzonej w sposób rzetelny i kompletny oraz w oparciu o przejrzyste metody badawcze pozwoliły na uznanie kluczowych w sprawie okoliczności za udowodnione. Co więcej, jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii kolejnego biegłego. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest zatem całkowicie chybiony.

Podobnie za nieskuteczne uznać należy zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia rozprawy, o jakiej mowa w art. 200a § 1 O.p., ponieważ w sprawie nie zaistniała konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, biegłych lub w drodze oględzin lub też potrzeba doprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Przedłożona do akt sprawy opinia biegłego sądowego okazała się jasna, przekonująca i w konsekwencji stanowiła dowód w sposób wyczerpujący potwierdzający istotne dla sprawy okoliczności z zakresu dochodowości prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa.

Nie jest trafny zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Ze wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r. w sposób jednoznaczny wynika, że Sąd ten nie uznał za niezbędne przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, ale jedynie uzupełnienie go o opinię biegłego specjalisty z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Nie można zatem twierdzić, że stronie odebrano prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy, skoro działanie odwoławczego organu podatkowego na skutek wyroku uchylającego uprzednio wydaną decyzję miało charakter wyłącznie uzupełniający.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że strona skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ ustalił skarżącemu zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).