Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. /I SA/Po 308/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Krzysztofa M. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2003 r., (...), w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 9 września 2002 r., orzekającą o odpowiedzialności Krzysztofa M. za zobowiązania podatkowe spółki "I." w P. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 22.735 zł. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy P.-J. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w powyższej decyzji wskazując, iż zamiast nazwy spółki z o.o. "I." powinna być spółka z o.o. "I.P.". Organ I instancji stwierdził, iż decyzją z dnia 10 maja 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił "I.P." spółce z o.o. zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 22.735 zł oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało niemożliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika spółki z o.o. wobec Skarbu Państwa. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 par. 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki zostały przeniesione na Krzysztofa M., który pełnił jednoosobowo funkcję zarządu spółki.
Organ odwoławczy, utrzymując decyzję Urzędu Skarbowego w mocy, wskazał, że wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce z o.o. "I.P." i nie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w terminie 2 tygodni od dnia trwałego zaprzestania płacenia długów /maj 1999 r./ zaistniała przesłanka z art. 116 Ordynacji podatkowej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członka jej zarządu - Krzysztofa M. Organ wskazał też, iż sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji - nazwy spółki z "I." na "I.P." zapadło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego i nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, względnie ich uchylenia w całości, zarzucając naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym w pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "I.P.", co spowodowało istotne ograniczenie praw strony w postępowaniu, w szczególności prawa do obrony i czynnego udziału w każdym stadium postępowania; naruszenie przepisów o właściwości /art. 13 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 6 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych/ poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy w pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "I.P."; naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 i art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego przez przepisy, to jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnej istotnej zmianie tej decyzji co do jej przedmiotu; naruszenie art. 107 par. 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "I.P." przy braku przesłanek takiej odpowiedzialności, to jest braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; naruszenie art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, w szczególności co do przedmiotu decyzji organu I instancji oraz spełnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., a także poprzez brak zebrania i wnikliwego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie - w szczególności brak odniesienia się do faktu istnienia i kontynuowania działalności spółki "I.P.".
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, stwierdził, że bezsporne jest, iż spółce "I.P." określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 23.067,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 22.735,10 zł i odsetki od zaległości w kwocie 11.164,50 zł, iż postanowieniem z dnia 27 lipca 2001 r. (...) Sąd Rejonowy w P. XV Wydział Gospodarczy Spraw Upadłościowo-Układowych oddalił wniosek spółki "I.P." o ogłoszenie upadłości, ponieważ przy wskazanym stanie majątku spółki powiększyłoby to jedynie długi masy i było działaniem na szkodę wierzycieli; iż Krzysztof M. pełnił jednoosobowo funkcję zarządu spółki "I.P." /postanowienie Sądu Rejonowego w P. - Wydział XIV Gospodarczo-Rejestrowy z dnia 22 stycznia 1997 r./. O orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka po przeprowadzeniu postępowaniu podatkowego /art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej/, co w sprawie miało miejsce. Decyzja o odpowiedzialności Krzysztofa M. została wydana, gdy decyzja określająca wysokość należności podatkowej z dnia 10 maja 1999 r. została doręczona spółce i stała się ostateczna. W trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ podstawą są ustalenia dotyczące zobowiązań spółki zawarte w decyzji z dnia 10 maja 1999 r. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania - organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonały prawidłowej oceny przedstawionych dowodów i wykazały bezpodstawność twierdzeń pełnomocnika strony. W toku całego postępowania zapewniono stronie czynny udział w sprawie. Sąd wskazał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce "I.P." wykazało niemożliwość wykonania obowiązku podatkowego oraz zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku spółki, ponieważ nie posiadała ona majątku, z którego można prowadzić egzekucję /postanowienie Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 26 lipca 2002 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego/. Postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne, a pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że spółka posiada majątek, z którego wierzyciel mógłby uzyskać swoją należność. Nie przedstawiono też żadnych dowodów na to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie - organy podatkowe słusznie przyjęły, że termin ten należy liczyć od dnia trwałego zaprzestania płacenia długów - tj. maj 1999 r. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 28 maja 1999 r. nie znajduje potwierdzenia - wniosek ten został z uwagi na braki formalne odrzucony i zwrócony spółce, a dopiero następny wniosek z 12 kwietnia 2001 r. nie posiadał braków formalnych i został przez Sąd rozpatrzony /postanowienie z dnia 27 lipca 2001 r./. Organy trafnie ustaliły, że brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Krzysztofa M. z innych przyczyn z art. 116 Ordynacji podatkowej. Krzysztof M. nie wykazał, że był nieobecny, nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do majątku spółki, a w konsekwencji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Odnośnie błędnego użycia nazwy "I." zamiast "I.P." Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organ I instancji zgodnie z przepisami sprostował oczywistą omyłkę pisarską i dlatego niemożliwe jest na tej podstawie wzruszenie decyzji Izby Skarbowej. W świetle materiałów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji nie było i nie może być wątpliwości, jaki podmiot jest przedmiotem postępowania. Nie można się zgodzić z tezą, że postępowanie przed Izbą Skarbową dotyczyło innego podmiotu, niż postępowanie przed Urzędem Skarbowym i tym samym nie można przyjąć, iż postępowanie toczyło się wyłącznie w jednej instancji. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Tomasza G. - skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 7.200 zł. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż organ wydający tę decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i bezzasadne oddalenie skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż nie była informowana o wszelkich okolicznościach faktycznych sprawy mogących wpływać na jej wynik, co było niezgodne z art. 123 par. 1 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Do informacji niezbędnych dla prawidłowego toku postępowania należą dane o przedmiotowym i podmiotowym zakresie postępowania - w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. na członka jej zarządu podstawową powinnością organu było poinformowanie strony o tym, za zaległości której spółki ma on ponosić odpowiedzialność. Od tego zależało, czy strona będzie mogła skutecznie bronić swoich praw i zwalczać twierdzenia i rozstrzygnięcia organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważył twierdzeń skarżącego co do tego, iż organ I instancji we wszystkich pismach, w tym w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, używał konsekwentnie nazwy "I." sp. z o.o., a więc różnej od nazwy spółki, którą zarządzał skarżący.
Nadto skarżący wskazywał, czego nie zakwestionował Sąd, iż uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. było szczątkowe, wadliwe i w istocie jedynie pozorne, nie dając skarżącemu możliwości ustalenia, za co i na jakiej podstawie faktycznej ma ponosić odpowiedzialność. Okoliczności te w pełni uzasadniały zarzut skarżącego o naruszeniu przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady zaufania do organu. Zarzut ten był całkowicie aktualny również w świetle utrzymania w mocy tej decyzji przez Izbę Skarbową. Braku naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie Sąd I instancji upatrywał w tym, że Urząd Skarbowy dokonał - już po wniesieniu odwołania - sprostowania decyzji poprzez zastąpienie w niej dotychczas używanej nazwy, na nazwę spółki, której skarżący był członkiem zarządu.
Sąd zdaje się nie dostrzegać, że sprostowanie to, nawet pomijając fakt jego niedopuszczalności /III SA 2557/00, III SA 2558/00/, nie dotyczyło wszystkich pism wydawanych w postępowaniu przez organ I instancji, lecz jedynie wyniku tego postępowania w postaci decyzji. Wobec wydania postanowienia już po złożeniu odwołania nie miało ono w tym zakresie dla skarżącego żadnego znaczenia i nie mogło usunąć zaistniałych wad procesowania oraz naruszeń w zakresie obowiązku informowania strony. Uchybienia w zakresie poinformowania go o rzeczywistym przedmiocie i przesłankach wydania obu decyzji przesądziły o braku lub co najmniej istotnym ograniczeniu możliwości powoływania dowodów i podejmowania czynności zwalczających stanowisko organów podatkowych w przedmiocie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki. Dotyczyło to zwłaszcza kwestii dowiedzenia przez organy bezskuteczności egzekucji względem spółki.
Spółka ta bowiem nadal prowadziła działalność, posiadała wierzytelności, z których możliwe było prowadzenie egzekucji, a nawet - po skutecznym przeprowadzeniu restrukturyzacji - osiąga znaczne zyski. Tym samym uchybienie wspomnianym zasadom miało istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie zaskarżonych decyzji. Na taki właśnie skutek uchybień wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny wytykając skarżącemu niewykazanie w postępowaniu istnienia okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności - wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu Sąd uznał to jednak za okoliczność przemawiającą na niekorzyść skarżącego.
6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik, uczestniczący w rozprawie kasacyjnej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Negatywnie należy ocenić fakt, iż strona nie wskazała w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenie przez organ powinno było skutkować zastosowaniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że przepisy te to art. 121 par. 1, art. 123 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, jedynie te przepisy bowiem są przywołane. Art. 200 Ordynacji podatkowej został przy tym wskazany jedynie w cytacie z zaskarżonego wyroku, tak więc nie sposób uznać tego wskazania za prawidłowo sformułowany zarzut.
Jeśli strona miała zamiar zarzucić zaskarżonemu wyrokowi naruszenie tego przepisu, powinna była ten zarzut uzasadnić, brak uzasadnienia bowiem uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do mało precyzyjnie sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Jedynym argumentem mającym wskazywać na naruszenie przez organy w toku postępowania art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej zdaje się być niepełne poinformowanie skarżącego o przedmiotowym i podmiotowym zakresie postępowania, sprowadzające się do tego "za zaległości której spółki ma ponosić odpowiedzialność". Zdaniem strony nie mogła ona skutecznie bronić swoich praw i zwalczać twierdzeń organu, bowiem w pismach organu I instancji używał w swych pismach nazwy spółki "I.", a więc różnej od tej, którą zarządzał skarżący /I.P./. Z argumentacją taką nie sposób się zgodzić.
Wskazać przede wszystkim należy, iż nazwa spółki pojawiająca się w pismach organu I instancji /I./, za której zaległości miał odpowiadać skarżący różni się od nazwy spółki, której Prezesem Zarządu był skarżący /I.P./ jedynie nieznacznie i nie jest przekonującym argumentem na rzecz tezy, iż w tej sytuacji Krzysztof M. nie miał możliwości obrony swych praw. W postanowieniu o wszczęciu postępowania nie tylko wskazano, iż chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997, ale także informowano o kwocie zaległości głównej /22.735 zł/, która pokrywała się z zaległością firmy "I.P.". Z akt podatkowych wynika jednoznacznie, iż to właśnie Krzysztof M. odbierał pisma w imieniu spółki "I.P." /podpisy na zwrotnych potwierdzeniach odbioru tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej/, z których wynika zarówno wysokość należności głównej /22.735 zł/, jak i tytuł powstania należności /podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997/.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dane te umożliwiały Krzysztofowi M. prawidłowe zrozumienie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, niezależnie od nazwy wskazanej w piśmie /jak już wskazano - różniącej się nieznacznie od rzeczywistej/. Wskazać również należy, iż Krzysztof M. miał prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, o czym został poinformowany. Nie sposób zrozumieć bezczynności strony w tym zakresie, w przypadku gdy istniały wątpliwości co do tego, o którą spółkę chodzi. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony, iż postępowanie organów wskazuje na naruszenie art. 121 par. 1 bądź art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc Sąd I instancji, uznając słuszność postępowania organów w tym zakresie, nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Kwestie prawidłowości sprostowania decyzji, niedostatków uzasadnienia decyzji organu I instancji jak i dowiedzenia przez organy bezskuteczności egzekucji wobec spółki nie mogą zostać rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny - pomijając to, iż zarzuty te zostały uzasadnione tylko ogólnikowo, brak powołania przez stronę jakichkolwiek przepisów mających wskazywać na naruszenie w tym zakresie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego w tym względzie. Jak podkreślono wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania interpretacji i konkretyzacji zarzutów /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.