Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 21/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu kontroli dochodów uzyskiwanych przez małżonków R. G. i G. G., na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że podatnicy nie wykazali, ani nie uprawdopodobnili, że w badanym roku podatkowym dysponowali środkami finansowymi na pokrycie całości poniesionych w tym okresie wydatków.
Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 października 2006 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i umorzył postępowanie w sprawie, w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że dochody uzyskane przez R. G. i G. G. wyniosły 112.744,04 zł, zaś wydatki 91.314,70 zł, a zatem małżonkowie dysponowali nadwyżką środków finansowych w wysokości 21.429,34 zł.
Dokonując analizy sytuacji finansowej skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił jednak w przychodach uzyskanych w 1997 r. równowartości kwoty 15.000 USD mającej pochodzić ze zwrotu pożyczki od brata skarżącego – C. G. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że okoliczność otrzymania zwrotu pożyczki została powołana jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. Za zasadnością tego twierdzenia przemawiał – według organu – przede wszystkim fakt, że okoliczność ta została wskazana przez skarżącego dopiero w piśmie z dnia 1 października 2003 r., w toku postępowania uzupełniającego, a więc po upływie ponad dwóch lat od wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej oraz po upływie dziesięciu miesięcy od złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za niewiarygodne wyjaśnienia składane w tym zakresie przez podatników. R. G. twierdził, że zwrócone przez brata środki pochodziły ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu położonego w S. Mimo że na potwierdzenie powyższego skarżący przedłożył umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego, z której wynikało, iż C. i U. G. sprzedali mieszkanie za kwotę 30.000 zł, to jednak powyższa suma nie pokrywała w całości wartości zwróconej pożyczki (na dzień sprzedaży mieszkania kwota pożyczki wynosiła ponad 46.000 zł). Zdaniem organu drugiej instancji, wystarczającego dowodu nie mogły również stanowić zeznania C. G., który wskazał, że dokonał zwrotu pożyczonych środków. Podatnicy nie przedstawili bowiem żadnych innych obiektywnych dowodów potwierdzających badaną okoliczność np. dowodów potwierdzających wymianę złotówek na marki (zwrot pożyczki miał nastąpić w walucie obcej).
Ponadto twierdzenia strony pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadka co do momentu wyjazdu brata za granicę. Skarżący w pisemnym oświadczeniu poinformował, że brat sprzedał mieszkanie przed "wyjazdem na stałe do Niemiec", natomiast z zeznań C. G. wynikało, że posiada on obywatelstwo niemieckie już od 1989 r. i od dnia 21 listopada 1989 r. nieprzerwanie przebywa na terytorium Niemiec.
W skardze do sądu administracyjnego R. G., zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 195, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki środków finansowych będących w dyspozycji małżonków w 1997 r., jako rzutującej na pokrycie wydatków w latach następnych.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji ustalającej kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł wyłącznie w sytuacji, gdy z porównania kwoty wydatków strony oraz wysokości zgromadzonych zasobów finansowych wynika, że wydatki te zostały pokryte z nieujawnionych źródeł przychodu. W przeciwnym przypadku (tzn. gdy całość wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu) organ jest obowiązany do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje wówczas sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji argumentował, że w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego ostatecznie ustalono, iż nie istniał przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak było więc podstaw do wydania innej decyzji niż przewidziana w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wydatki skarżącego poniesione w 1997 r. znajdowały pokrycie w przychodach tego roku podatkowego, jak też w zasobach majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, to dalsze postępowanie było bezprzedmiotowe, gdyż nie mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało podjęte. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że organ odwoławczy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie wskazał – na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – kwoty nadwyżki zasobów finansowych w 1997 r., lecz uczynił to w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając podstawy i przesłanki umorzenia postępowania.
Określenie w uzasadnieniu decyzji nadwyżki na kwotę 21.429,34 zł, nie ma i nie może mieć – według składu orzekającego – wpływu na treść rozstrzygnięcia, jakie ewentualnie zostanie podjęte w przedmiocie rozliczenia podatkowego za 1998 r. Istotą decyzji organu odwoławczego nie było bowiem wydanie wiążącego rozstrzygnięcia, to jest ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, lecz umorzenie postępowania podatkowego.
W skardze kasacyjnej R. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe nadanie różnej wagi poszczególnym elementom tej samej decyzji, przez co część decyzji określana jako rozstrzygnięcie została uznana za wyłącznie zaskarżalną i decydującą o istocie ustaleń i uprawnień podatnika, natomiast części określanej jako uzasadnienie faktyczne, zawierającej wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – takiej rangi nie nadano, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez:
- - niewłaściwe przyjęcie, że organ podatkowy, który wydał decyzję, nie jest nią związany od chwili jej doręczenia,
- - niewłaściwe zastosowanie wartościowania poszczególnych elementów decyzji, sprowadzające się do tego, że w decyzji istotne i wiążące jest tylko rozstrzygnięcie a pozostałe ustalenia znajdujące się poza rozstrzygnięciem, w tym przyczyny, dla których organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom nie będą dla tego samego organu wiążące przy wydawaniu analogicznej decyzji dotyczącej roku następnego albowiem ustalenia dotyczące wysokości zgromadzonych środków pieniężnych na koniec roku (21.429,34 zł) znajdują się w uzasadnieniu, a nie rozstrzygnięciu decyzji, przez co nie mają i nie mogą mieć wpływu na treść analogicznej decyzji w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w roku następnym,
- b) art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 195, art. 199a § 3 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co niewłaściwie przyjęto – w ślad za organem podatkowym – stan faktyczny polegający na posiadaniu (zgromadzeniu) w 1997 r. nadwyżki oszczędności na koniec tego roku zaledwie w kwocie 21.429,34 zł.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z chwilą doręczenia decyzji, organ podatkowy, który ją wydał jest nią związany. Gdyby zatem decyzja nie została zaskarżona i pozostawałaby w obrocie prawnym jako ostateczna i prawomocna, to nie pozostawiałaby organowi podatkowemu wydającemu decyzję w analogicznej sprawie dotyczącej następnego roku podatkowego, wyboru ani możliwości ustalenia zasobów majątkowych zgromadzonych w roku poprzednim w innej wysokości niż wykazane w niekwestionowanej przez skarżącego decyzji. W przekonaniu strony, podważanie ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji odnoszącej się do 1997 r. dopiero na etapie postępowania za 1998 r. byłoby nieuprawnione. Elementy uzasadnienia decyzji mają bowiem taką samą moc wiążącą dla organu jak rozstrzygnięcie.
Autor skargi kasacyjnej wywodził, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą sprawiedliwości i pewności prawa. Powoduje bowiem nieuzasadnione zróżnicowanie uprawnień procesowych do kwestionowania ustaleń postępowania dowodowego w zależności od tego, czy występuje nadwyżka wydatków nad wpływami, czy też odwrotnie.
Skarżący argumentował, że skutkiem przyjętych przez Sąd pierwszej instancji założeń było pominięcie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju jest środkiem odwoławczym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przeciwko takiemu konkretnemu orzeczeniu powinny być skierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
- – naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- – naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca powinna wskazać naruszony (zaskarżonym wyrokiem) przepis prawa materialnego, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu – dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wyjaśnić jaka – jej zdaniem – była wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów).
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca poza wskazaniem naruszonego przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, miała obowiązek wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, dalece opisanym wymogom nie odpowiada.
Artykuł 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, nie był przepisem materialnego prawa podatkowego. Jest przepisem procesowym, jednym z wielu regulujących postępowanie przed organami podatkowymi.
Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2004 r. nie ma, nawet pośredniego, zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Zarzut, powiązany z odpowiednim zarzutem naruszenia prawa procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie należało sformułować i uzasadnić w świetle brzmienia art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy wskazywał na jedną z okoliczności zobowiązujących Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Było to stwierdzenie przez ten sąd naruszenia przez organ, który decyzję wydał przepisów postępowania innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Formułując zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na oddaleniu skargi mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie można było abstrahować od treści zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skwitował zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 195, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej stwierdzeniem, że w okolicznościach sprawy były one niezasadne. Powtarzając te same zarzuty w skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił ich uzasadnienia.
Spośród przedstawionych merytorycznej oceny wymagał jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie "art. 145 § 1 pkt 1 w związku z (art.) 145 § 2 oraz 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej".
Treść art. 212 Ordynacji podatkowej jest oczywista: "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia..." Oceniając czy "szczególna" ocena: "składników" zaskarżonej decyzji wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyczerpywała przesłankę zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie należało pomijać przedmiotu zaskarżenia. Była nim decyzja umarzająca postępowanie w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r. z powodu jego bezprzedmiotowości.
W tym postępowaniu przedmiotem oceny organu odwoławczego było ustalenie czy strona odwołująca się od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1997 r. posiadała dostateczne środki pochodzące ze źródeł ujawnionych na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Wobec pozytywnych dla strony skarżącej ustaleń, decyzja wymiarowa musiała być uchylona, a całe postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. Dla takiego rozstrzygnięcia sprawy nie była istotna wysokość różnicy między posiadanymi środkami finansowymi a wydatkami, a sam fakt posiadania dostatecznych środków na poniesione wydatki, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach zaskarżonego wyroku.
Kwestionowanie tego stanowiska, jedynie w aspekcie prawidłowego rozumienia przez Sąd treści art. 212 Ordynacji podatkowej; bez uzasadnienia zarzutu "niedopatrzenia" przez Sąd naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie wypełniało dostatecznie wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, spośród wymienionych w art. 183 § 2 ustawy, nie wystąpiła.
Będąc związany granicami skargi, zakreślonymi przez jej autora, Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej w jej "całokształcie" ani oceniać oczekiwań strony skarżącej, które nie zostały przez nią we właściwej formie wyartykułowane.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.