Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 306/08 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 listopada 2007 r. określającą D. D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej. Sąd uchylił również decyzję Prezydenta Miasta S. W. z dnia 16 lutego 2007 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji skarżąca na przystanku MZA przy Placu Z. w W. prowadziła działalność handlową zajmując powierzchnię 3 i 4 m 2, przez 60 dni łącznie, w poszczególnych dniach grudnia 2005 r., stycznia, lutego i marca 2006 r. Działalność ta polegała na sprzedaży odzieży. Okoliczności te zostały stwierdzone w 60 protokołach sporządzonych przez inkasenta poboru opłaty targowej na terenie Dzielnicy O. m.st. W. oraz pismach Dowódcy Oddziału Prewencji Policji w W., informujących o przeprowadzonych przez policjantów czynnościach legitymowania osób handlujących we wskazanym wyżej miejscu w dniach 23 grudnia 2005 r. i 16 lutego 2006 r. Protokoły sporządzone zostały na okoliczność uchylania się przez skarżącą od uiszczenia opłaty targowej z tytułu prowadzenia sprzedaży. Powyższe stało się przyczyną określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej na rzecz skarżącej.
W skardze na decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i wskazała, iż poczyniono błędne ustalenia faktyczne i w konsekwencji nienależnie naliczono opłatę targową. Utrzymywała, iż nigdy nie handlowała na P. Z., a jedynie bywała w tym miejscu, gdyż zna kilka kobiet, które tam handlują. Wyjaśniła, że w dniach od 25 grudnia 2005 r. do 1 stycznia 2006 r. przebywała u rodziny poza W.. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca załączyła oświadczenie S. T., w którym stwierdził, iż w dniach od 25 grudnia 2005 r. do 1 stycznia 2006 r. Skarżąca przebywała z dziećmi w jego domu.
Dodatkowo skarżąca podniosła, iż w okresie wskazanym w protokołach miała złamaną rękę i załączyła kopie dwóch zwolnień lekarskich (wystawionego w dniu 1 grudnia 2005 r. stwierdzającego niezdolność do pracy w dniach od 1 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. oraz wystawionego w dniu 3 stycznia 2006 r. stwierdzającego niezdolność do pracy w dniach od 3 stycznia 2006 r. do 4 lutego 2006 r.). Skarżąca utrzymywała, że funkcjonariusze nie słuchali jej wyjaśnień. Ponieważ osoby handlujące na Placu Z. zwykle nie przyjmowały mandatów, łatwo można było napisać, że mandat nie został przyjęty i przez skarżącą. Zdaniem strony, protokoły jej okazane nie mogły zostać sporządzone w terenie, a to ze względu, że nie noszą żadnych śladów jakie powinny, gdyby inkasent wypisywał je w grudniu przy padającym śniegu i zmarzniętymi rękami.
Nadto Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że jako źródło posiadania danych osobowych powoływana była notatka z dnia 23 grudnia 2005 r. Skarżąca ma wiedzę, że jej koleżanki odmawiały podawania inkasentom dowodu osobistego. Inkasent nie mógł mieć więc pewności, że osoba figurująca na protokole nie podaje się za kogoś innego. W ten sposób kłoś mógłby podać nazwisko Skarżącej jako własne, co spowodowało, że to ona poniesie odpowiedzialność. Skarżąca wskazała również, że powszechnie wiadomym jest, iż inkasenci wyłudzają kwoty pieniężne w zmian za odstąpienie od czynności służbowych, zaś inkasent, któremu konkretne osoby odmówiły powyższej zapłaty, oświadczył, że je "załatwi".
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę doszedł do przekonania, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd uznał, iż skarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji głównym dowodem w sprawie zaświadczającym, iż skarżąca sprzedawała w dniach wskazanych w decyzjach organów podatkowych towar na przystanku MZA przy Placu Z. w W. jest 60 protokołów sporządzonych przez inkasenta. W każdym z tych protokołów figuruje nazwisko D., podczas gdy skarżąca nazywa się D.. Organy obu instancji kwestię tę pominęły milczeniem, jak gdyby nie miało znaczenia, iż D. i D. to zupełnie inne nazwiska. W ocenie Sądu pominięcie tak istotnego w sprawie faktu jest niedopuszczalne. Nie można bowiem było przyjąć za wyłączny dowód w niniejszej sprawie dokumentu, który wystawiony jest na inne nazwisko niż skarżąca i z niego wywodzić obowiązki dla skarżącej.
Sąd pierwszej instancji uznał, że z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (pisma Głównego Specjalistę w Wydziale Administracyjno-Gospodarczym dla Dzielnicy O. z dnia 15 stycznia 2007 r. oraz pisma Policji dnia 5 stycznia 2007 r.) można wysnuć przypuszczenie, iż tak jak twierdzi skarżąca, protokoły nie były sporządzane w jej obecności, ale w miejscu urzędowania (w biurze) inkasenta. Sporządzając bowiem protokół inkasent korzystał z informacji zapisanej w notatniku. Jeśliby taka sytuacja miała miejsce, to należytego wyjaśnienia wymagałoby, czy skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią protokołu i tym samym odmówić przyjęcia protokołu (na każdym protokole widnieje adnotacja "odmówiła opłaty targowej i przyjęcia protokołu"). Zauważenia też wymaga, iż w rubryce "podpis osoby prowadzącej sprzedaż" jest puste miejsce, tzn. brak jest podpisu i adnotacji o odmowie jego złożenia.
Poza tym, co podkreślił Sąd, w aktach sprawy nie ma protokołów, w których zmieniono nazwiska D. i wpisano nazwiska D.. Gdyby nawet takie protokoły istniały, organ zobowiązany jest ocenić prawidłowość naniesienia tych zmian oraz ustalić, czy skarżąca została o nich poinformowana.
W ocenie Sądu załączony do zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca sprzedawała towar w dniach i miejscu wskazanych w decyzjach organów. Takiego dowodu, samego w sobie, nie stanowią pisma Policji o dwukrotnym wylegitymowaniu skarżącej.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów przepisu art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła w odwołaniu szereg argumentów w celu wykazania, iż nie sprzedawała towaru na przystanku przy Placu Z., przedstawiając stosowne dowody. Jednemu z dowodów, tj. oświadczeniu S. T. SKO odmówiło wiarygodności uzasadniając swoje stanowisko enigmatycznym stwierdzeniem, iż oświadczenie złożone przez krewnego skarżącej nie zasługuje na większą moc dowodową od treści protokołów sporządzonych przez osoby o specyficznym statusie podmiotu prawa publicznego. Nie wyjaśniło, zgodnie z zasadą przekonywania oraz obowiązkiem wynikającym z ww. art. 210 § 4, z czego wywodzi wyższą moc dowodową protokołu nad oświadczeniem osoby prywatnej oraz z jakich przepisów wywodzi, iż inkasent jest podmiotem prawa publicznego korzystającym z większej wiarygodności niż krewny skarżącej.
Sąd za niezbyt przekonujące uznał odmowę uznania przez organy podatkowe zwolnienia lekarskiego jako dowodu zaświadczającego, iż skarżąca nie sprzedawała towaru na przystanku w okresie objętym zwolnieniem. SKO z samego faktu, iż chory może chodzić wyprowadziło wniosek, że jest również zdolny do pracy. Zdaniem Sądu, ażeby postawić taką tezę konieczne było poczynienie szerszych ustaleń co do przebiegu choroby, chociażby poprzez zwrócenie się do skarżącej o przedłożenie stosownych dowodów.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie zarzucała, że organ omyłkowo w protokołach wpisał nazwisko D. zamiast D.. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził, że istotnie organ uznał moc dowodową protokołów, a nie dał wiary oświadczeniu krewnego skarżącej z uwagi na fakt, iż inkasenci opłaty targowej to osoby o specyficznym statusie podmiotu prawa publicznego, a tym samym ich oświadczenia w postaci sporządzanych protokołów maja większą moc dowodową. W ocenie autora kasacji SKO oceniło cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, czemu dało wyraz w uzasadnieniu decyzji. W szczególności pełnomocnik zaznaczył, że ponieważ Kolegium uwzględniło jako dowód istotny dla rozstrzygnięcia spray złamanie reki przez stronę i przedstawione przez nią zwolnienie lekarskie to trudno zgodzić się z zarzutem Sądu, iż w tym zakresie Kolegium naruszyło art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadziło bardziej wnikliwej oceny stanu zdrowia skarżącej. Zdaniem Kolegium okoliczność na czym to złamanie polegało i jaki był stopień jego skomplikowania pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W rozpoznawanej sprawie granice skargi kasacyjnej wyznacza zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Analizując powyższy zarzut należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, uzasadniając powody uchylenia decyzji podatkowych obu instancji, w sposób klarowny wskazał na uchybienia jakich dopuściły się organy wydając zaskarżone decyzje.
I tak, oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji wykazano, że głównym dowodem świadczącym o sprzedaży przez skarżącą towarów na przystanku MZA przy Pl. Z. w W. w okresie od 23 grudnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. jest 60 protokołów sporządzonych przez inkasenta poboru opłaty targowej oraz pisma dowódcy Oddziału Prewencji Policji informujące o przeprowadzonych przez policjantów czynności legitymowania osób handlujących we wskazanym wyżej miejscu w dniach: 23 grudnia 2005 r. i 16 lutego 2006 r. Protokoły zostały sporządzone na okoliczność uchylania się skarżącej od uiszczania opłaty targowej z tytułu prowadzonej sprzedaży towarów.
Bez wątpienia przedmiotowe protokoły zawierają istotne braki, które bez dokonania przez organ podatkowy wskazanych przez Sąd pierwszej instancji czynności, budzą poważne zastrzeżenia co do ich wiarygodności.
Po pierwsze wpisano błędnie nazwisko skarżącej "D." gdy faktycznie nazywa się "D.". Po wtóre, istnieją uzasadnione powody aby twierdzić, że powyższe protokoły zostały sporządzone bez udziału skarżącej, że nie znała ich treści, że nie mogła się odnieść do zawartych w nich treści, przedstawić swoich dowodów.
Również trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że pismo Policji o dwukrotnym wylegitymowaniu skarżącej nie może stanowić wystarczającego dowodu świadczącego, że dokonywała ona sprzedaży towarów w czasie i miejscu wskazanym w decyzjach.
Nie do zaakceptowania jest również stanowisko organów podatkowych, że protokół sporządzony przez inkasenta ma "większą" moc dowodową niż oświadczenia świadka zgłoszonego przez skarżącą. Takie stanowisko jest nieuprawnione i w sposób ewidentny narusza zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.
Podobnie rzecz się ma z przyjętą przez organ podatkowy tezą, że przedstawione przez skarżącą zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 2 stycznia 2006 r. korzystała ze zwolnienia lekarskiego z uwagi na skomplikowane złamanie ręki, skarżąca nie uwiarygodniła, że nie miała możliwość prowadzenia handlu w ekstremalnych warunkach pogodowych. Powyższy wniosek, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, jest dowolny, pozbawiony racjonalnego uzasadnienia. Dokonanie oceny stanu zdrowia skarżącej w tym okresie byłoby możliwe po zasięgnięciu fachowych opinii medycznych.
W tym stanie rzeczy zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy swoim postępowaniem naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasadę przekonywania, zasadę bezpośredniości i zupełności postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów – jest oczywiście bezzasadne.
Zawarte w skardze zarzuty stanowią właściwie polemikę jej autora z merytorycznym stanowiskiem Sądu, co z kolei nie mieści się w żadnej z ustanowionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej.
Reasumując należy wskazać, że postępowanie organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie stanowi jaskrawy przykład niestarannego, powierzchownego i błędnego postępowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.