Uzasadnienie
Pełnomocnik S. S.A. z siedzibą w Krakowie wniósł w dniu 22 marca 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za 2003 r.
Postanowieniem z 27 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił powyższą skargę.
W uzasadnieniu wskazano, iż pełnomocnik działający w imieniu skarżącej spółki powinien uiścić wpis stały w wysokości 200 zł, czego nie uczynił. Podniesiono, iż zgodnie z art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w skrócie: ppsa) pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, pozostawia się bez rozpoznania, albo odrzuca bez wezwania do uiszczenia opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej. Wyjaśniono, również, iż co prawda § 5 ust 2 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.) stanowił, iż wpis stały od skargi wnoszonej przez adwokata lub radcę prawnego uiszcza się na wezwanie po przekazaniu skargi sądowi, jednak Trybunał konstytucyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt SK 11/05 orzekał, iż § 5 ust 2 powołanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 221 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 Konstytucji.
Reasumując stwierdzono, iż skoro w niniejszej sprawie skarga została wniesiona przez pełnomocnika w dniu 22 marca 2006 r., a więc po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego (17 marca 2006 r. Dz. U. Nr 45 poz. 322) to pełnomocnik będący radcą prawnym winien uiścić należny wpis bez wezwania sądu.
Od powyższego postanowienia pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucili Sądowi I instancji naruszenie:
art. 216 i art. 231 ppsa poprzez przyjęcie przez WSA, że przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie, nie jest należność pieniężna, co oznacza, że od wniesionej skargi strona skarżąca powinna uiścić wpis stały w wysokości 200 zł, art. 221 powołanej ustawy poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarga została nienależycie opłacona, tj. nie został uiszczony wpis stały, § 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przedmiotem złożonej przez spółkę skargi jest rozstrzygniecie - czy należność spółki w wysokości 68.675,78 zł z tytułu sprzedaży paliw płynnych stanowi przychód roku 2003, czy też roku 2004. Stwierdzono, iż rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Zdaniem strony skarżącej wynika to stąd, że negatywne rozstrzygnięcie tego sporu może oznaczać:
- 1. inną wysokość kwoty straty podatkowej za rok 2003, którą spółka ma prawo rozliczyć w kolejnych latach, w których wykaże dochód. Inna wysokość straty za 2003 rok ma bezpośredni wpływ na ustalenie maksymalnej kwoty, o jaką spółka może pomniejszyć dochód w kolejnych latach (maksymalnie o 50% kwoty straty z danego roku podatkowego - art. 7 ust. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustalenie wysokości straty podatkowej w innej wysokości ma zatem bezpośredni wpływ na wysokość płaconego przez spółkę podatku w kolejnych latach.
- 2. jeżeli przedmiot sporu dotyczyłby większej kwoty niż 68.675,78 zł, negatywne rozstrzygnięcie dla spółki (tj. przypisanie przychodu ze sprzedaży paliw do roku 2003) mogłoby spowodować w ogóle konieczność zapłaty przez spółkę podatku w roku 2003.
Podniesiono następnie, iż rozstrzygnięcie przez Sąd sporu - czy spółka ma wykazać przychód w kwocie 68.675,78 zł w roku 2003, czy też w roku 2004 jest rozstrzygnięciem dotyczącym określonej należności pieniężnej z tytułu sprzedaży paliw, i wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 216 ppsa wywiedziono, że przedmiotem złożonej przez spółkę skargi jest należność pieniężna w wysokości 68.675,78 zł.
Nieprawdziwe jest natomiast, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, twierdzenie, że przedmiotem skargi jest należność niepieniężna. Wyrażono pogląd, iż Sąd w niniejszej sprawie nie rozstrzyga kwestii czy spółka ma stratę podatkową, czy też tej straty nie ma. Podniesiono, iż obowiązek Sądu ma polegać na zweryfikowaniu zasadności przypisanego przez spółkę przychodu w kwocie 68.675,78 zł do roku podatkowego 2003, co powoduje, że jest to sprawa, która dotyczy należności pieniężnej.
Podkreślono również fakt, iż wykazanie przez stronę skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2003 straty podatkowej, nie oznacza, że przedmiotem skargi jest należność niepieniężna. Fakt ten ma jedynie wpływ na sformułowanie decyzji podatkowej, tzn. organ podatkowy zamiast odnosić się do wysokości zobowiązania podatkowego, odnosi się w swojej decyzji do wysokości straty podatkowej.
Zdaniem pełnomocnika spółka w złożonej skardze prawidłowo określiła wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 68.675,78 zł. Brzmienie art. 216 ppsa w żaden sposób nie ogranicza pojęcia "należności pieniężnej" do kwoty podatku określonego lub ustalonego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem strony skarżącej, na gruncie literalnego brzmienia art. 216 ppsa za "należność pieniężną" należy uznać także różnicę pomiędzy stratą zadeklarowaną przez stronę skarżącą i określoną przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. O zasadności takiego stanowiska świadczy, zdaniem strony przytoczone w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej liczne wypowiedzi doktryny i praktyka sądów administracyjnych.
Zauważono również, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie prowadzi do sytuacji, w której podatnik skarżąc decyzję podatkową ustalającą stratę podatkową w wysokości np. niższej nawet o kilka milionów złotych, niż zadeklarował to podatnik - wpis od takiej skargi wyniósłby 200 zł (wpis stały). Tymczasem, gdy podatnik skarżyłby decyzję podatkową ustalającą zaległość podatkową w wysokości np. 1.000.000 zł. gdzie sprawa odnosiłaby się do takiego samego stanu faktycznego, a podatnik podnosiłby te same zarzuty jak w przypadku decyzji ustalającej wysokość straty - wpis sadowy wyniósłby już 10.000 zł.
Wskazano, iż rozróżnienie powyższe jest niczym nie uzasadnione, narusza podstawową zasadę równości podatników. Ponownie podniesiono, iż zdaniem strony wnoszącej skargę błąd sądu I instancji polega na nieprawdziwym przyjęciu, iż przedmiotem skargi była strata podatkowa. Tymczasem, spółka nie kwestionuje faktu straty jako takiego, natomiast w skardze podnosiła zarzuty dotyczące nieprawidłowego przypisania kwoty 68.675,78 zł do przychodów roku 2003, a więc kwestii o charakterze pieniężnym.
Jednocześnie zajęto stanowisko, zgodnie z którym art. 221 ppsa odnosi się wyłącznie do pism, które są wnoszone bezpośrednio do sądu administracyjnego, gdyż przyjęty w nim obowiązek uiszczenia wpisu stałego przez adwokatów i radców prawnych jest niewykonalny w przypadku skargi, którą wnosi się do sądu za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt. Zauważono, że zgodnie z § 5 Rozporządzenia przy uiszczaniu wpisu należy podać między innymi sygnaturę akt sądowych. W sytuacji gdy wpis uiszczony byłby w momencie wniesienia skargi do organu, który wydał zaskarżony akt, trudno byłoby powiązać dokonaną wpłatę ze sprawą, która nie ma jeszcze nadanej sygnatury przez sąd. Dopiero bowiem z chwilą przekazania skargi sądowi wraz z odpowiedzią na skargę i aktami sprawy strona może uiścić wpis do kasy właściwego sądu administracyjnego lub na właściwy rachunek bankowy. Wskazano, że należy wziąć przy tym pod uwagę, że nie jest możliwe uiszczenie wpisu znakami opłaty sądowej (art. 219 § 2 ppsa).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Analiza treści skargi kasacyjnej pod kątem naruszenia wskazanych przepisów prawa jak i treści uzasadnienia prowadzi do wniosku, iż dla rozstrzygnięcia sprawy mają znaczenia dwie kwestie.
Pierwsza z nich dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z należnością pieniężną.
Druga z kwestii dotyczy rozstrzygnięcia, czy złożenie skargi za pośrednictwem organu, a nie bezpośrednio do sądu, mogło mieć znaczenie dla potrzeb tego postępowania i w konsekwencji prowadzić do uznania, że nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 221 ppsa.
W ramach zgłoszonego środka zaskarżenia strona jako podstawowy zarzut wskazała na naruszenie art. 216 i art. 231, a w konsekwencji art. 221 ppsa, wychodząc z założenia, iż przedmiotem zaskarżenia w sprawie, w której złożyła skargę do WSA jest należność pieniężna co skutkowało obowiązkiem uiszczenia wpisu stosunkowego.
Przede wszystkim trzeba podnieść, że zaskarżone postanowienie zapadło w sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości straty za 2003 rok. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość straty w kwocie 2 828 356, 53 zł i orzekł, że wysokość straty wynosi 2 848 246, 53 zł.
Nie można zatem uznać za właściwe stanowiska strony skarżącej, iż przedmiotem postępowania, a zarazem skargi do WSA w Krakowie jest ustalenie, czy należność spółki w wysokości 68 675, 78 zł z tytułu sprzedaży paliw stanowi przychód roku 2003 czy też roku 2004. Rozstrzygnięcie tej kwestii prowadzić może wyłącznie do ustalenia, czy prawidłowo został zakwalifikowany przychód i w konsekwencji określona została wysokość straty za 2003 rok.
Stosownie do treści §1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, póz 2193 ze zm.), wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Należy zatem ustalić, czy określona w decyzji podatkowej wysokość straty stanowi należność pieniężną w rozumieniu wymienionego przepisu. W punkcie wyjścia trzeba podnieść, że to charakter sprawy tj. czy przedmiot skargi wiąże się z określonymi świadczeniami pieniężnymi, będzie przesądzał o tym, jaki rodzaj wpisu strona będzie zobowiązana uiścić. Mówiąc o należności pieniężnej możemy mieć na uwadze wyłącznie kwotę, którą należy uregulować wobec podmiotu uprawnionego.
W sprawach skarg na rozstrzygnięcie organów podatkowych, należnością podatkową może być określona w decyzji kwota zaległości podatkowej lub też kwota odsetek za zwłokę od tej zaległości (por. S. Babiarz, P. Zabomiak - Wpis stały i wpis stosunkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Przegląd Sądowy 2005/5/154). Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a także niezapłacona w terminie zaliczka lub rata podatku. Jako zaległość podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaległością podatkową jest również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.
Zaś powstanie zaległości podatkowej powoduje konsekwencje podatkowe w postaci naliczania odsetek za zwłokę (art. 53 Ordynacji podatkowej), możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i w konsekwencji prowadzenia postępowania egzekucyjnego, możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 Ordynacji podatkowej) czy też wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta (art. 30 Ordynacji podatkowej).
Z powyższego wynika, że w przypadku wydania decyzji określającej stratę podatkową nie występuje żadna z wymienionych okoliczności faktycznych jak i konsekwencji prawnych, które mogą mieć miejsce w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej. Z kolei § 2 ust. 1-5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wysokość wpisów stałych pobieranych w sprawach skarg, których przedmiot określono w kolejnych punktach tego przepisu. Nie rozstrzyga natomiast o tym, że we wszystkich tych rodzajach spraw pobiera się wpis stały. Inaczej rzecz ujmując, przepis ten określa wysokość wpisów stałych należnych w wymienionych rodzajach spraw pod warunkiem, że skargi w tych sprawach nie podlegają wpisowi stosunkowemu.
Równocześnie należy mieć na względzie, że art. 231 ppsa wyraźnie ogranicza pobieranie wpisów stałych do spraw innych niż te, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Skoro zatem w sprawach skarg na rozstrzygnięcia organów podatkowych należnością podatkową może być określona w decyzji kwota zaległości podatkowej, a nie wysokość straty podatkowej, to za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 2 ust. 6 w/w rozporządzenia, gdyż stanowił on podstawę ustalenia wysokości wpisu stałego.
W drugiej z wymienionych kwestii trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 221 ppsa w sprawach pism wnoszonych do sądu administracyjnego przez adwokatów lub radców prawnych istnieje z mocy prawa obowiązek jednoczesnego uiszczenia opłaty stałej pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania lub jego odrzucenia. Przepis ten nakłada obowiązek uiszczenia opłaty stałej bez względu na tryb wnoszenia skargi tj. bezpośrednio do sądu czy też pośrednio tj. za pośrednictwem organu, bowiem datą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego jest dzień doręczenia skargi organowi (por. art. 54 ppsa).
Zgodnie z treścią § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym przed 17 marca 2006 roku tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 7 marca 2006 roku, sygn. akt SK 11/05 orzekł o niezgodności w/w przepisu z art. 221 ppsa i art. 2 Konstytucji RP, wpis stały od skargi wnoszonej przez adwokata lub radcę prawnego uiszcza się na wezwanie po przekazaniu skargi sądowi. Z chwilą utraty mocy obowiązującej w/w § 5 ust. 2, który stanowił wyjątek od zasady wymienionej w art. 221 ppsa, pełnomocnicy stron będący adwokatami lub radcami prawnymi są obowiązani również do uiszczenia wpisu stałego bez wezwania sądu i to pod rygorem odrzucenia skargi.
Nie można więc w konsekwencji uznać zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia art. 216 ppsa, jak również art. 221 ppsa, gdyż w przypadku pisma wnoszonego przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, a co w tej sprawie miało miejsce, pismo podlega odrzuceniu bez wezwania do uiszczenia opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej.
Jednocześnie należy podnieść, iż ewentualne odmienne rozstrzygnięcia NSA w podobnych lub analogicznych sprawach na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dla potrzeb tego postępowania nie mogą mieć żadnego znaczenia, bowiem rozstrzygnięcia zapadłe w tamtych sprawach nie wiążą Sadu w tej sprawie.
Z tych względów na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji.