Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 132/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. i art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 ze. zm) w zw. z art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz.1071 ze zm.), stwierdził nieważność zaskarżonego przez S.W. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 roku w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2006 roku o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika S.W. Zabezpieczenie miało dotyczyć należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań, a wniosek związany był z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec podatnika. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o dokonaniu wnioskowanego zabezpieczenia. W oparciu więc o tę decyzję oraz o zarządzenie zabezpieczenia dokonano w dniu 13 września 2006 r. zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego S.W. W dniu 11 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Natomiast w dniu 26 września 2006 r. S.W. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce w kwocie określonej w decyzji podatkowej wraz z kwotą należnych odsetek. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2006 r., w którym podatnik powołał się na podstawę swojego żądania wynikającą z art. 224a w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obydwu instancji, to jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć stanęły na stanowisku, że wobec wydania i doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego zajęcia część zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 r. w kwocie 2.950 zł została zapłacona (wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym) w dniu 12 października 2006 r. W związku z powyższym należało uwzględnić wniosek podatnika i przyjąć zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu gotówkowego w kwocie 201.479 zł, a więc w konsekwencji ograniczyć przyjęte zabezpieczenie jedynie do pozostałej, niezapłaconej kwoty zaległości. Organy powołując się na treść art. 59 Ordynacji podatkowej podkreśliły, że ponieważ zabezpieczeniu podlegać mogą tylko istniejące zobowiązania podatkowe, a na skutek wyegzekwowania, czyli zapłaty w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie wygasło w części stanowiącej kwotę 2.950 zł, przeto nie można było przyjąć zabezpieczenia w kwocie wyższej niż pozostała do zapłaty, bowiem takie działanie byłoby sprzeczne z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby bowiem do przyjęcia zabezpieczenia w wysokości większej niż wysokość istniejącego zobowiązania.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia stwierdził, że zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 roku jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2006 roku obarczone są wadami, które skutkowały stwierdzeniem ich nieważności. W ocenie Sądu postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z wadą przewidzianą jako jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do kategorii postanowień wskazanych w art. 219 cytowanej ustawy, do których zaliczyć należy postanowienia wydane w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33g Ordynacji podatkowej. Sąd argumentował, że zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z kolei art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisy art. 33d - 33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio. Sąd wskazał również, że w przepisie art. 33d Ordynacji podatkowej stwierdza się, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formach w tym przepisie wskazanych, między innymi depozytu w gotówce (pkt 6). Natomiast art. 33g tej ustawy przewiduje, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Odesłanie w art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 33d wynika z faktu, iż przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, czyli sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. W ramach zaś art. 224a Ordynacji podatkowej mowa jest o wykonaniu decyzji, która już ustala albo określa wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie jest już przedmiotem zaskarżenia (w toku postępowania podatkowego lub sądowego). Sąd wskazał również, że odpowiednie zastosowanie art. 33d cytowanej ustawy w istocie sprowadza się więc do jego stosowania w tym zakresie, w jakim stanowi on o formach zabezpieczeń. Z przepisu tego wynika także kto przyjmuje zabezpieczenie poprzez wskazanie na "organ podatkowy". To samo można jednak wyczytać z treści art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji. Podobnie element działania w tym przedmiocie na wniosek strony jest już zawarty w ostatnim ze wskazanych przepisów. Z kolei odesłanie do stosowania art. 33g Ordynacji podatkowej w sposób odpowiedni uzasadnione jest tym, iż przepis ten nawiązuje do zabezpieczenia w trybie art. 33d, które - jak już wspomniano - różni się rodzajem zabezpieczanego zobowiązania w stosunku do trybu zawartego w art. 224a Ordynacji podatkowej. Odkodowana zatem z art. 33g cytowanej ustawy w sposób odpowiedni norma prawna będzie więc stanowiła, iż w sprawie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Powyższe doprowadziło Sąd do przekonania, że "organ podatkowy" wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie przesądzają jednak, który konkretnie organ to czyni. Ustalając właściwy do orzekania w tym przedmiocie organ, wedle opinii Sądu, sięgnąć należało do treści art. 224 § 4 Ordynacji. Zgodnie bowiem z art. 224a § 2 w zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, czyli nie tylko w zakresie wstrzymania przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji, ale także w zakresie przyjęcia przez ten organ na wniosek strony zabezpieczenia, stosuje się odpowiednio wskazany przepis art. 224. Stanowi on, że w sprawie wstrzymania wykonania decyzji
postanawia:
- 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu;
- 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązania w ramach art. 224a Ordynacji podatkowej oznacza, że modyfikacji znaczeniowej ulec musi wstęp do wyliczeń w nim zawarty. Sąd wskazał, że tylko ta część w sposób oczywisty nie przystaje do materii zabezpieczenia regulowanej w art. 224a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powstaje zatem norma prawna, zgodnie z którą w sprawie przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji (ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego) wraz z odsetkami za zwłokę postanawia organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu albo organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Sąd argumentował następnie, że mając na względzie, iż postanowienie wydawane w tym przedmiocie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji będzie ten organ, który wydał decyzję, co do której strona złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, o ile nie przekazał jeszcze odwołania strony wraz z aktami właściwemu organowi odwoławczemu, bądź też organ odwoławczy - jeśli ten ostatni warunek już się ziścił (przekazano odwołanie wraz z aktami). Wedle oceny Sądu, powyższe reguły ustalania właściwości rzeczowej mają zastosowanie także w przypadku decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 224a, nie wynika ani w sposób bezpośredni, ani też w sposób pośredni, aby w tym zakresie miały obowiązywać inne zasady. Podsumowując Sąd stwierdził, że w przypadku wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, tj. decyzji dotyczącej podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych i podatku akcyzowego, organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji złożonego w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wydania postanowienia przewidzianego w art. 33g w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej jest, do czasu przekazania odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej), a po przekazaniu odwołania od decyzji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - dyrektor izby skarbowej lub celnej właściwy dla tego dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W tej sytuacji, wobec okoliczności, iż decyzja z dnia 11 września 2006 r., co do której wykonania skarżący wnosił o przyjęcie zabezpieczenia została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Sąd stwierdził, że organem właściwym do wydania w pierwszej instancji postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczania nie mógł być Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Wydane więc postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. obarczone było, w ocenie Sądu, wadą rażącego naruszenia prawa w postaci art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do utrzymania w mocy postanowienia, które wydał niewłaściwy organ. Taka wada postanowienia wydanego w pierwszej instancji skutkować powinna w ocenie Sądu, zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Oczywistość wskazanego naruszenia prawa w rozstrzygnięciu drugoistnancyjnym nie wymagała w ocenie Sądu dalszego uzasadniania wystąpienia w tym zakresie przesłanki stwierdzenia nieważności, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
- 3. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Wnoszący kasację, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu przez Sąd instytucji procesowej, jaką jest stwierdzenie nieważności postanowienia dotkniętego wadą materialnoprawną, wynikłą z naruszenia przepisów o właściwości, pomimo braku podstawy do stwierdzenia nieważności z podanej w wyroku przyczyny, przy czym naruszenie spowodowane przez Sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo rozstrzygnięcie byłoby inne niż stwierdzające nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, w ramach stosowania odpowiednio wskazanego przepisu art. 224 Ordynacji podatkowej, że w przypadku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowej, organem właściwym do rozpatrzenia w pierwszej instancji wniosku o przyjęcie zabezpieczenia jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bo gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia prawa, uznałby, że właściwym organem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że organ kontroli skarbowej, po wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne, a zarazem postępowanie podatkowe, ma kompetencje do dalszych merytorycznych rozstrzygnięć w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego. Wnoszący skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że stosowanie przepisu art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej "odpowiednio" pozwala na przyjęcie, że w przypadku wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pod pojęciem organu który wydał decyzję (art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej) mieści się organ właściwy do orzekania w pierwszej instancji, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ stwierdza, że w tym swoistym postępowaniu wszczętym wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, organ kontroli skarbowej nie ma już uprawnień organu podatkowego.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należy oddalić, pomimo nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor UKS w K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego US w K. o dokonanie na majątku podatnika zabezpieczenia z tytułu należności w u.p.d.o.f. za lata 2000 i 2001 przed wydaniem decyzji wymiarowej. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o dokonaniu wnioskowanego zabezpieczenia. W oparciu więc o tę decyzję oraz o zarządzenie zabezpieczenia dokonano w dniu 13 września 2006 r. zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego podatnika. W dniu 11 września 2006 r. Dyrektor UKS w K. wydał decyzję w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za rok podatkowy 2001. W dniu zaś 11 września 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia wydana została podatkowa decyzja wymiarowa. Na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie zaś art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 26 września 2006 r. do Naczelnika Drugiego US w K. wpłynął wniosek podatnika dotyczący decyzji określających zobowiązanie podatkowe i wysokość odsetek od zaliczek za rok podatkowy 2001. Podatnik podnosi w nim wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oraz wnosi o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie z tego powodu wykonania wskazanych we wniosku decyzji w trybie prawnym i na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej. W dniu 31 października 2006 r. Naczelnik Drugiego US w K. wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wywołanej wnioskiem podatnika, wobec jego bezprzedmiotowości. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. Dyrektor IS w K. utrzymuje postanowienie z dnia 31 października 2006 roku w mocy. W kontekście skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS w K. przedmiotem sporu przed NSA nie jest merytoryczna treść i zastosowanie prawa postanowień z dnia 31 października 2006 roku oraz z dnia 15 grudnia 2006 roku, ale wyłącznie ocena, czy właściwym rzeczowo do wydania tych postanowień był Naczelnik Drugiego US w K., czy też Dyrektor UKS w K. W dacie składania przez podatnika wniosku sprawa znajdowała się jeszcze u Dyrektora UKS w K., w każdym razie nie przekazana została jeszcze podatkowemu organowi odwoławczemu, czyli Dyrektorowi US w K.; wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu skarga kasacyjna nie zaprzecza zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W dacie składania wniosku organ podatkowy w postaci Naczelnika Drugiego US w K. w żaden sposób nie uczestniczył w podatkowej sprawie podatnika. Nie był organem, który wydał decyzję podatkową I instancji, nie był podatkowym organem odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu, którą wydał, na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasła z mocy prawa. Jeżeli nawet Naczelnik Drugiego US w K. wykonywał jakieś czynności w obszarze unormowania art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, to były to czynności postępowania zabezpieczającego, na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające funkcjonalny związek ze skutkami egzekucyjnymi, nie zaś czynności podatkowego postępowania wymiarowego. W sprawie nie jest rozpatrywana instytucja przyjęcia zabezpieczenia z tytułu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, to jest instytucje z art. 33d. - 33g Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie składania spornego w ocenie prawnej wniosku podatnika decyzja o zabezpieczenia już wygasła. Podatnik, rozpatrywanym procesowo przez organy podatkowe wnioskiem, usiłował wszcząć odrębne postępowanie, to jest postępowanie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące wstrzymania wykonania zaskarżonej odwołaniem decyzji z tytułu przyjęcia, na jego wniosek, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie art. 224a § 2 w zw. z art. 33g i art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Na podstawie art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawach, o których mowa w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 224 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania w wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu. W dacie składania przez podatnika wniosku, organem, właściwym do jego rozpoznania był Dyrektor UKS w K., nie zaś Naczelnik Drugiego US w K., który nie miał wówczas jakiegokolwiek związku ze sprawą podatkową występującego z wnioskiem podatnika. Powyższej konstatacji nie stoją na przeszkodzie definicje przedstawione w powoływanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, do których w jakiejkolwiek mierze nie odwołują się przepisy stanowiące przedmiot wykładni prawa przeprowadzonej i przedstawionej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powyższych ocen Sąd pierwszej instancji, stwierdzając nieważność orzeczeń organów podatkowych wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, nie naruszył wskazywanej przez wnoszącego kasację art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, pomimo w pewnych fragmentach niewystarczająco precyzyjnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej.