Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., I SA/Lu 198/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Anny i Tadeusza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lutego 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji opisał stan sprawy. Wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce Zakład Stolarski "D." stwierdzone zostały nieprawidłowości w postaci: zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych w kwocie 652.370,10 zł /zaewidencjonowano po stronie kosztów uzyskania przychodów 95 transakcji z podmiotami nieistniejącymi/, zawyżenia wydatków pozostałych w kwocie 7.053,08 zł /nieprawidłowo wyliczona kwota amortyzacji środków trwałych w wysokości 5.493, 08 zł i dwukrotnie zaewidencjonowanie wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników za czerwiec o kwotę 1.560 zł/. Podatnicy zawyżyli ponadto w zeznaniu PIT-36 odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 241,75 zł i zaniżyli odliczenie od podatku o kwotę 4,41 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.
W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 259.508,40 zł.
Postępowanie odwoławcze od powyższej decyzji spowodowało jej uchylenie. Organ podatkowy I instancji rozpatrując ponownie sprawę uzupełnił postępowanie podatkowe o opinię biegłego w zakresie ustalenia ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania wyrobów z drewna w kontrolowanym Zakładzie Stolarskim "D.". Jak wykazało ponowne postępowanie podatkowe w 2000 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów na kwotę 111.993,72 zł, pozostałe wydatki na kwotę 7.053,08 zł /w tym odpisy amortyzacyjne - 5.493,08 zł i wynagrodzenie - 1.560 zł/. W związku z dokonanymi ustaleniami decyzją z dnia 17 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę 43.358 zł.
Opisanej decyzji w kolejnym odwołaniu zarzucono błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów zakupu zużytego do produkcji surowca drzewnego w kwocie 111.993,72 zł.
Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, że analiza zakupu drewna pochodzącego od osób fizycznych wykazała, że na 103 nazwiska widniejące na wystawionych przez spółkę rachunkach tylko 8 transakcji potwierdziło się a pozostałe 95 okazało się fikcyjne. Powołując się par. 12 ust. 3 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/ organ II instancji podniósł, że w sytuacji gdy faktury nie zawierały ani pełnego adresu, numeru NIP, numeru PESEL sprzedawcy ani jego podpisu, to dowód taki nie mógł być wiarygodny, a także stanowić podstawy zapisu w księdze podatkowej, ani też nie mógł być dowodem poniesienia wydatku. Ponadto organ uznał, że dowód nie odzwierciedlający stanu faktycznego był dowodem nierzetelnym.
Nie znalazło uznania organu odwoławczego twierdzenie podatników, iż wystawione rachunki na zakup drzewa miały charakter dowodu wewnętrznego, gdyż pozostawało to w sprzeczności z treścią par. 14 ust 2 pkt 1 wyżej wskazanego rozporządzenia. W ocenie organu II instancji zasadnym więc było przyjęcie, iż zakwestionowane rachunki w ilości 95 sztuk były nierzetelne i księga podatkowa co do kosztów uzyskania przychodu dowodu na to co zostało w niej zapisane stanowić nie mogła.
Organ II instancji nie podzielił także zarzutu podatników co do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./. Wyjaśniono, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy powołany biegły nie był w stanie wyliczyć przybliżonego zapotrzebowania surowca drzewnego na wyprodukowane przez Zakład Stolarski "D." wyroby, wobec czego dokonał tego rozliczenia według wskaźników przeciętnych a organ podatkowy I instancji przyjął to rozliczenie, uznając iż jest ono najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Organ odwoławczy podzielając w tym względzie stanowisko organu I instancji wskazał, że wielkość zużycia surowca podana przez skarżących w odwołaniu /9.666,72 m3/ i zawierająca też zakupy wynikające z 95 sztuk zakwestionowanych rachunków nie stanowiła rzeczywistego zużycia surowca.
W związku z tym prawidłowo, zdaniem organu, uznano po przeprowadzeniu analizy ceny zakupionego drewna, iż była ona znacznie zawyżona. Nadto podkreślono, iż oszacowano tylko część zakupów /kosztów/ surowca, która potwierdzona została nierzetelnymi dowodami oraz nadwyżkę surowca nie związaną z uzyskanym przychodem, a postępowanie takie pozostawało w zgodzie z dyspozycją art. 23 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 17 listopada 2004 r. zarzucając im naruszenie art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 23 par. 2, 187 par. 1 i 193 par. 5 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż skarżący złożyli oświadczenie z przedstawieniem kosztów wytworzenia dla celów amortyzacji, a zatem sytuacja wskazana w regulacji art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
Oddalając skargę Sąd administracyjny przywołał treść przepisów art. 181, 193 Ordynacji podatkowej oraz par. 12 ust. 3, par. 13 oraz par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd podał, że z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji, bezsprzecznie wynikało, że z odnotowanych w księdze podatkowej 103 transakcji na zakupu drewna tartacznego tylko 8 transakcji potwierdziło się natomiast w przypadku pozostałych 95 wystawionych przez spółkę rachunków dokumentujących dostawy drewna od osób fizycznych na kwotę 652.370,10 zł nazwiska kontrahentów były fikcyjne /brak było danych na temat tych osób w ewidencji ludności prowadzonej przez poszczególne gminy/, zatem nie można było uznać tych dowodów za wiarygodne. W ocenie Sądu organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, iż w protokole z kontroli z dnia 2 września 2003 r. organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nierzetelnie prowadzonej w 2000 r. Podał przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, że księga była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Protokół ten został doręczony stronie i zawierał stosowne pouczenie. Wniesione do niego zastrzeżenia i twierdzenie strony, że mogła ona zakup drewna dokumentować dowodami wewnętrznymi, zgodnie z par. 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji, gdy drzewo w stanie okrągłym nie jest produktem działalności rolniczej, a strona dokumentowała transakcje rachunkami, nie miało w sprawie żadnego znaczenia i nie mogło mieć wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a innych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania skarżący nie przedstawili.
Sąd wywiódł, że konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy wystawionych przez spółkę rachunków na zakup drewna musiało więc być oszacowanie tej części kosztów uzyskania przychodu, które niewątpliwie zostały poniesione, lecz strona ich wysokości należycie nie udowodniła. W ocenie Sądu prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisu art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił średnią cenę zakupu drewna, którego ilość, według organu, po uwzględnieniu opinii biegłego, podatnicy zakupili do produkcji sprzedanych wyrobów i określił koszty uzyskania przychodu w tym względzie.
Nie podzielono także zarzutu strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika. Sąd wyjaśnił, że skarżący w złożonym przez siebie w dniu 23 maja 2003 r. oświadczeniu - k. 16 /1-31/ tom I akt podatkowych - przedstawili dla celów amortyzacji koszty wytworzenia przez nich dwóch środków trwałych: nieruchomości budowlanej, w której umieszczono traka i traka jako urządzenia technicznego. Zdaniem Sądu przepis par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ dopuszczał możliwość określenia wartości początkowej przez biegłego jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia /a sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca/, to zarzut naruszenia dyspozycji tego przepisu był, w ocenie Sądu orzekającego, oczywiście bezzasadny.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili powyższemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ - naruszenie prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1/ art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie uwzględniając tego naruszenia prawa przez organ administracyjny, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., 2/ par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ w wyniku niewłaściwego jego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku objętym skargą kasacyjną. Nie uwzględniając tego naruszenia prawa przez organ administracyjny, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. 3/ art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej w wyniku niewłaściwego jego zastosowania polegającego na przyjęciu, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku objętym skargą kasacyjną,. Nie uwzględniając tego naruszenia prawa przez organ administracyjny, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.
W związku z wyżej wskazanymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W pierwszej kolejności dowodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wykazane w księgach przychody za rok 2000, nie mogłyby być osiągnięte przy pominięciu zakupu drzewa od 95 rolników, którzy nie wystawili rachunku. Sprzedaż taka, zdaniem skarżących, została udokumentowana w sposób zastępczy w dowodach wewnętrznych. Powołując się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podali, że wadliwe wystawienie dowodu księgowego dokumentującego transakcje nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony.
Skarżący wywodzili dalej, że w art. 87 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca dopuścił możliwość nie wystawiania rachunków przez rolników sprzedających własne produkty roślinne w stanie nie przetworzonym, którzy opłacają podatek rolny lub leśny. Sprzedający produkty roślinne rolnik /z wyłączeniem przychodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej/ nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast jest płatnikiem podatku rolnego, leśnego. Ponadto wskazano, że z literalnego brzmienia przepisu art. 87 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca nie dzieli produkcji roślinnej w stanie nie przetworzonym na wykonywaną w ramach gospodarki leśnej i wykonywaną w ramach działalności rolniczej.
Ponadto strona podkreśliła, że organ, w postępowaniu podatkowym, skoncentrował się głównie na tezie, że dowód wewnętrzny wystawiony na zakup drzewa w stanie nie przetworzonym, który nie posiada podpisu sprzedającego oraz zawierający dane adresowe sprzedającego nie figurujące w ewidencji ludności w określonej gminie, był fikcyjny. Strona podniosła, że organ nie uznał jej wyjaśnień, iż nie ma uprawnień policyjnych do sprawdzania danych osobowych powołując w tym względzie na art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych /Dz.U. nr 133 poz. 883 ze zm./.
Ponadto strona zakwestionowała zastosowanie "szacunku z szacunku" przez organ, który tym samym naruszył podstawowe zasady ustalania podstawy opodatkowania, zgodnie z którymi szacowanie powinno być dokonane w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, zgodnie z logiką i dyspozycją zawartą w art. 23 par. 5 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wyjaśniono także, że niemożliwe było ustalenie części kosztu wytworzenia w zakresie prac ziemnych /fundamentów/, transportu materiałów własnymi środkami, użycia drewna /zakupionego na dowody wewnętrzne/ na podłogę i krokwie dachowe, kosztów wynagrodzeń za pracę, w zakresie robót instalacyjnych, transportu materiałów własnymi środkami, dlatego podatnik skorzystał, na podstawie par. 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych, z wyceny biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem strony, wycena środków trwałych miała oparcie w powyższym przepisie. Organy podatkowe w przedmiotowych decyzjach mylnie zastosowały par. 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.
W konkluzji podniesiono, że nie nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego przez organy podatkowe zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne przez organy podatkowe /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Strona podkreśliła, że posiada uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny dowodów warunkujących zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Przede wszystkim skonstatować należy, że strona skarżąca nie sformułowała, nie przedstawiła i nie uzasadniła zarzutu kasacyjnego naruszenia konkretnych przepisów cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego dopuścić mógłby się Sąd I instancji oceniając /za/stosowanie przepisów procedury podatkowej w postępowaniu administracyjnym w sprawie.
Jest to okoliczność istotna. Zważyć bowiem trzeba, że do obszaru stanu faktycznego sprawy - jego udowodnienia, ustalenia i oceny - należą sporne w sprawie niniejszej zagadnienia: poniesienia określonych wydatków na zakup surowca do działalności gospodarczej jak również wydatki i inne czynności tworzące daną wartość początkową środka trwałego. Przywołane elementy stanu faktycznego ustalane są i oceniane przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym na podstawie /odpowiednich/ przepisów postępowania unormowanych w Ordynacji podatkowej; sąd administracyjny pierwszej instancji dokonuje natomiast oceny w ich przedmiocie stosując adekwatne w tym zakresie uregulowania p.p.s.a.
Wnoszący skargę kasacyjną zaniechał w niej zarzutu kasacyjnego podnoszącego konkretne przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszone, zdaniem strony, przez Sąd I instancji przy ocenie realizacji przez organy podatkowe tych przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których przeprowadziły one postępowanie dowodowe, dokonały w jego ramach określonych ustaleń i ocen.
Podnieść w tym miejscu i podkreślić należy, że, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, natomiast granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.
W tym stanie rzeczy oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie postępowania dowodowego w sprawie, także w zakresie spornych wydatków na zakup drzewa i związanego z tym przebiegu oraz danych szacowania kosztów uzyskania przychodów jak również podstaw do przyjęcia określonej wartości spornego środka trwałego, nie zostały przez skargę kasacyjną skutecznie, to jest zgodnie z prawem, zakwestionowane. Powyższego braku skargi kasacyjnej nie rekompensuje okoliczność, iż w jej uzasadnieniu powołuje się /również/ przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zakres skargi kasacyjnej wyznaczają bowiem zarzuty kasacyjne nie zaś ich uzasadnienie.
Ponadto, normy wynikające z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej stosowane są wyłącznie przez organy podatkowe natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał w niej adekwatnych unormowań p.p.s.a., które, w jego ewentualnej ocenie, naruszyć miałby Sąd I instancji oceniając zastosowanie przywołanych zapisów procedury podatkowej w postępowaniu administracyjnym przeprowadzonym w sprawie.
Zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie zaskarżony w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy nie daje jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, które w istocie rzeczy opierały się wyłącznie na faktycznej polemice skarżącego z określonymi dowodami lub ocenami dowodowymi postępowania podatkowego. Brak jest również dostatecznych podstaw do podzielenia zarzutu zapisanego w kasacji jako naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W taki sposób określony przepis w stanie prawnym adekwatnym czasowo i przedmiotowo do sprawy nie istniał. Ponadto, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo operował terminem i pojęciem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sanując w ten sposób oczywistą pomyłkę pisarską organu podatkowego, do której strona przywiązuje bezpodstawnie znaczenie ponad jej rzeczywistą wagę.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.