Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1881/09, mocą którego oddalono skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. Decyzją tą organ ten – po rozpatrzeniu odwołania – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 rok w wysokości 66.397 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący w roku 2006 poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 125.777,32 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponował majątkiem (w tym pieniędzmi) 37.248,15 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do wniosku, że wydatki skarżącego w kwocie 88.529,17 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wcześniejszych, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, co uzasadniało ustalenie podatku według stawki 75% w wysokości 66.397 zł.
W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych na skutek niewłaściwej oceny materiału dowodowego, że H. A. (matka) nie udzieliła mu darowizny w roku 2004 – 10.000 zł, a w roku 2005 pożyczki – 100.000 zł. W tym zakresie dowolnie ocenił, że H. A. nie była w stanie przez okres 23 lat (do 2005 r.) zaoszczędzić kwoty 100.000 zł, podczas gdy z jej zeznań wynikało, iż uzyskiwała dochody z wielu źródeł, to jest z uprawy ziemi, sprzedaży zwierząt hodowlanych, ze sprzedaży gruntów oraz ze stosunku pracy.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Według organu odwoławczego, przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności przez H. A., które miały być przedmiotem pożyczki, uzasadnione było posłużenie się danymi statystycznymi, tak w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa, jak i wydatków na utrzymanie, gdyż z zeznań świadków nie wynikały konkrety, w oparciu o które można byłoby czynić ustalenia w tym zakresie. Dane statystyczne uzupełnione zostały o kwoty, jakie wynikały z przeprowadzonych dowodów, to jest o kwoty stanowiące dodatkowe przychody (alimenty od J. Z., czynsz dzierżawny i wynagrodzenie za pracę), jak i dodatkowe koszty (wydatki na zakup samochodów, ich ubezpieczenie oraz darowiznę w 2004 roku). Szacunkowe określenie dochodu obejmowało okres od 1982 r. do marca 2005 r., kiedy to miała zostać przekazana pożyczka. Przeprowadzone wyliczenia pozwoliły stwierdzić, że za wskazany okres H. A. mogła zaoszczędzić jedynie 44.782,69 zł, podczas gdy rzekoma pożyczka miała dotyczyć kwoty 100.000 zł, zaś zgromadzone oszczędności (w sumie) stanowić miały 160.000 zł. Przeciwko faktycznemu przekazaniu R. Z. kwoty 100.000 zł przemawiały także inne okoliczności, zwłaszcza to, że od 1995 r. nie było spłacane zadłużenie zaciągnięte na prowadzenie gospodarstwa rolnego, które uregulowane zostało dopiero w czerwcu 2005 r. z ceny uzyskanej ze sprzedaży 8 ha gruntów.
Poza tym wiarygodność zeznań H. A. odnośnie gromadzenia i przechowywania znacznej kwoty oszczędności podważało to, że pomimo posiadania rachunku bankowego oszczędności trzymać miała w domu. Poza samą umową pożyczki (z dnia 21.03.2005 r.) nie przedstawiono dowodu transferu kwoty pieniężnej. Kwota pożyczki nie trafiła również na konto bankowe R. Z. Według Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był zarzut pominięcia przy ocenie posiadanego przez stronę majątku – darowizny 10.000 zł (w roku 2004), co miało wpływ na ustalenie poziomu oszczędności na dzień 1.01.2005 r., gdyż kwota ta została uwzględniona. Organ ocenił, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono cały potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który pozwolił na stwierdzenie uzyskania dochodu z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ustaleń dotyczących uzyskanych w roku podatkowym przychodów oraz poniesionych wydatków, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że w roku 2005 oraz 2006 wydatkował na zakup samochodów i przyczep kwoty – odpowiednio - 53.028 zł i 52.272,27 zł, podczas gdy nabycie wszystkich samochodów oraz przyczep było w całości finansowane ze środków matki H. A. Ponadto niewłaściwie zostały ocenione zeznania świadków H. A., J. Z., E. Z. oraz J. K. przez uznanie, że nie wynikało z nich, by H. A. posiadała w marcu 2005 roku kwotę 100.000 zł, którą następnie pożyczyła skarżącemu na rozwinięcie działalności gospodarczej.
W ocenie skarżącego wadliwie oszacowano dochody i koszty utrzymania H. A. (matki) i pozostających na jej utrzymaniu dzieci w latach 1982-2006. Zdaniem Strony dochody z gospodarstwa rolnego za lata 1982-1989 nie zostały zwaloryzowane, a nadto ustalenie odnośnie ujemnych sald w niektórych latach całego okresu stało w sprzeczności z zeznaniami świadków, iż H. A. "radziła sobie", a dzieci były zadbane. Nie uwzględniono przy tym okoliczności, że J. Z. (ojciec) przekazywał byłej żonie (H. A.) wynagrodzenie z pracy sezonowej za granicą (w Niemczech). Bezzasadnie organy ograniczyły dochody H. A. z tego tytułu jedynie do dwóch lat pobierania alimentów na dzieci. Zdaniem Strony organ powinien powołać biegłego z zakresu ekonomiki indywidualnych gospodarstw rolnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skargi za zasadną.
Na wstępie przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.
Sąd odniósł się najpierw do zarzutu, że skarżący – wbrew stanowisku organów – nie finansował zakupu przyczepy i samochodów, gdyż wydatki w tym zakresie ponosiła z własnych środków matka – H. A. Sąd uznał, że twierdzenia skargi nie mają oparcia w przeprowadzonych dowodach. Pośród wydatków poniesionych przez R. Z. w roku 2006 organy uwzględniły kwotę 52.272,27 zł, stanowiącą sumę wydatków na nabycie przyczepy ciężarowej Głowacz (7.700 zł), samochodu ciężarowego Furgon nr rej. (...) (8.540 zł), samochodu ciężarowego Volkswagen, nr rej. (...) (12.000 zł), samochodu Volkswagen bus, nr rej. (...) (391,77 zł), samochodu FSO Motor Truck, nr rej. (...) (4.500 zł) oraz samochodu Mercedes Benz, nr rej. (...) (19.140,50 zł). Obok tego ustalono, że w przedmiotowym roku podatkowym R. Z. oraz H. A. nabyli na współwłasność samochód ciężarowy Mercedes Sprinter za 25.132 zł. Jednakże wymienionego wydatku nie przypisano skarżącemu pomimo nabycia majątku (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż z zeznań H. A. wynikało, iż to ona wyłącznie ponosiła ciężar finansowy wspólnych (na współwłasność) zakupów.
Wbrew sugestiom skargi wymieniony świadek nie wskazywał, że samodzielne finansowanie (przez niego) rozciągało się również na te pojazdy, których wyłącznym właścicielem był R. Z. Pozostawało to w zgodzie z twierdzeniami samego skarżącego, który w oświadczeniu z dnia 20.12.2007 r. do poniesionych przez siebie wydatków zaliczył zakup przyczepy ciężarowej (7.700 zł), dwóch samochodów ciężarowych Volkswagen (8.540 zł oraz 12.000 zł), a także samochodu ciężarowego Furgon (za 8.540 zł). Pomimo tego, że skarżący nie ujawnił w oświadczeniu nabycia samochodu FSO Motor Truck, nr rej. (...), to z pisma PZU-Inspektorat w L. (z dnia 26.03.2008 r.) wynikało, że umowę ubezpieczenia tego samochodu skarżący zawarł w ramach Firmy Usługowo-Handlowej P., co wobec nieprzedłożenia – pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji – umowy nabycia tego samochodu, uzasadniało ocenę, że pojazd ten kupiony został na własność R. Z. Zasadnie również, w ocenie Sądu, wobec braku dowodu przeciwnego, przyjęto cenę nabycia według wyceny PZU (dla ubezpieczenia autocasco).
Trzeba dodatkowo zaakcentować, że organy konsekwentnie zaliczyły do przychodów skarżącego odszkodowanie wypłacone z tytułu umowy ubezpieczenia dotyczącej wymienionego samochodu FSO Truck (w kwocie 2.250 zł). W odniesieniu do samochodu Mercedes Benz wobec odmiennych wniosków wynikających z danych Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji i Dróg w L. oraz z danych PZU S.A. Inspektorat w L., wskazujących różne ceny nabycia oraz to, czy nabycie miało miejsce na rzecz R. Z., czy na współwłasność z H. A. - organy uwzględniły okoliczność, że ostatecznie samochód zarejestrowany został na Firmę P. Wobec tego, że po ujawnieniu owych rozbieżności H. A. odmówiła składania zeznań, a skarżący żadnego przekonywującego wywodu nie przedstawił, oceny organów podatkowych przypisujących wydatek R. Z. za dowolną - w opinii Sądu - uznać nie można.
Sugestia skargi, iż zgodne z logiką byłoby jedynie takie założenie, że zakup wszystkich pojazdów (samochodów i przyczepy) finansowany był w jednakowy sposób (ze środków H. A.), wobec zgromadzonych w sprawie dowodów – jest zdaniem Sądu niezrozumiała.
Nie były również w ocenie Sądu uzasadnione także zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom organów, iż H. A. nie przekazała skarżącemu kwoty 100.000 zł tytułem pożyczki w marcu 2005 r.
Sąd podkreślił, że ostateczna konkluzja organów odnośnie braku przekazania pożyczki 100.000 zł była wynikiem oceny szeregu okoliczności, w ramach czego oszacowanie dochodów H. A. stanowiło jedynie ich element. Obok ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności kilkakrotnie mniejszych niż twierdziła świadek A. (44.782,69 zł, wobec wskazywanej kwoty 160.000 zł) organy wzięły pod uwagę zadłużenie jej gospodarstwa rolnego, brak udokumentowania transferu pożyczki, brak wykorzystania rachunków bankowych do gromadzenia pożyczanej kwoty tak po stronie H. A. jak i R. Z., a także wyjaśnienia skarżącego w początkowej fazie sprawy podatkowej.
W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej kwestii ma przede wszystkim okoliczność, że składając wyjaśnienia w dniu 17.12.2007 r. skarżący na pytanie odnośnie otrzymanych w latach 2004-2006 darowizn i pożyczek stwierdził, że zdarzeń takich nie pamięta. Biorąc pod uwagę znaczną kwotę udzielanej w dniu 21.03.2005 r. pożyczki (100.000 zł) nie sposób zdaniem Sądu przyjąć, że skarżący okoliczności jej (kwoty) przyjęcia mógłby nie pamiętać. R. Z. działalność gospodarczą rozpoczął kilka miesięcy wcześniej (w grudniu 2004 r.) i nie odnotował innych tego rodzaju zdarzeń (pożyczek znacznych kwot pieniężnych). Poza tym ciążył na nim przez cały ten czas obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty (znacznej), co tym bardziej wyklucza możliwość zapomnienia. Zasadnie także wskazują w ocenie Sądu organy skarbowe, że niezgodne z logiką oraz doświadczeniem życiowym byłaby ocena, że przez okres systematycznego oszczędzania aż od 1982 r. skarżąca nie lokowała gotówki na rachunku bankowym, co pozwoliłoby chociaż w pewnym stopniu obniżyć skutki inflacji.
Również nie jest zrozumiałe, że otrzymanej pożyczki na rachunku bankowym nie ulokował R. Z., tym bardziej, że pożyczka miała mieć charakter celowy (na rozwój działalności gospodarczej), a kwota ta nie mogła być wykorzystana jednorazowo (nie była).
W odniesieniu do szacunkowego (z uwzględnieniem danych statystycznych) określenia dochodów z gospodarstwa rolnego Sąd zauważył, że szczegółów dotyczących rodzajów upraw i hodowli (w poszczególnych latach) oraz uzyskiwanych z tego przychodów nie potrafiła przedstawić ani H. A., ani świadkowie. Do protokołu z dnia 29.02.2008 r. H. A. podała, że od 1982 do 2000 roku uprawiała grunt o pow. 9,34 ha, a w ramach tego: zboże, rzepak, ziemniaki, buraki, warzywa oraz hodowała świnie, krowy, kury i kaczki. Część upraw i zwierząt sprzedawała (ok. 80%), a część przeznaczała na własne potrzeby (20%). Nie pamiętała kwot uzyskanych ze sprzedaży zwierząt i plonów.
Również tylko ogólne dane przedstawiła w odniesieniu do okresu 2000-2005, z tym że spośród hodowanych zwierząt sprzedawała 90%, a 10% przeznaczała na własne potrzeby. Także świadkowie nie wskazali, jakie konkretnie dochody z gospodarstwa uzyskiwała H. A. W powyższych okolicznościach wykorzystanie danych statystycznych dla oceny zdolności finansowej H. A. było zdaniem Sądu usprawiedliwione.
Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie istniały uzasadnione powody aby powołać biegłego z urzędu, skoro możliwe było wykorzystanie danych statystycznych. Sąd ponownie podkreślił, że ustalenia w tym zakresie miały pomocniczy charakter wobec pozostałych faktów, pozwalających na wykluczenie przekazania pożyczki. Sąd uznał, że z wypowiedzi świadka S. K., iż H. A. "radziła sobie", a dzieci były zadbane, nie wynika wniosek odnośnie zgromadzenia 160.000 zł oszczędności. Zasadnie organy zwracają uwagę, że począwszy od 1995 roku gospodarstwo H. A. (oraz J. Z.) obciążone było długami, które zostały spłacone z ceny uzyskanej ze sprzedaży ziemi (według aktu notarialnego z dnia 29.06.2005 r.). Trudno zaakceptować tezę, że H. A. sukcesywnie gromadziła w domu oszczędności, gdy równolegle posiadała niespłacone zobowiązania, obciążające gospodarstwo. Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia to, że jak twierdzi się w skardze, zobowiązania zaciągnął J. Z., skoro zabezpieczeniem było gospodarstwo, do którego prawo miała H. A. Nie dopatrzył się Sąd, by organy dowolnie oceniły zeznania świadka J. Z. poprzez pominięcie przy ustaleniu dochodów H. A., że świadek miał jej przekazywać zarobione przez siebie pieniądze podczas okazyjnych (sezonowych) wyjazdów do Niemiec.
Po pierwsze w analizie dochodów H. A. uwzględniono alimenty od J. Z., płacone przez okres dwuletni, gdyż tylko takie świadczenia zainteresowana ujawniła. Po wtóre treść zeznań J. Z. (protokół z dnia 18.03.2008 r.) nie pozwala na jednoznaczne wnioski, gdyż z jednej strony twierdził, że z Niemiec, gdzie pracował "na dziko", przywoził znaczne kwoty, a z drugiej - że nie spłacał kredytu, za który czuł się odpowiedzialny. Pytany, dlaczego zatem nie uregulował zobowiązania kredytowego stwierdził, że wszystkie pieniądze oddawał H. A., a ona nie dała mu środków na spłatę kredytu.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego nie ma miejsca, gdy materiał dowodowy nie rodzi wątpliwości w zakresie oceny istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, nawet wtedy, gdy dochodzi do krytycznej oceny niektórych dowodów. Przede wszystkim jednak, kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena faktów, to jest tego, czy R. Z. otrzymał od matki 100.000 zł. Samo zawarcie umowy pożyczki (zawiązanie stosunku prawnego) nie jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem pieniędzy, które następnie służyć mogły na pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez:
- - błędną ocenę wyjaśnień skarżącego z 17 grudnia 2007 r. oraz wadliwą ocenę, że uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej w 2005 i 2006 r. w kwocie odpowiednio 40.594,80 zł i 34.998,15 zł było możliwe przy zaangażowaniu kwoty 10.443,31 zł, którą według organów skarżący dysponował na koniec 2004 r.;
- - błędną ocenę, że dowody z zeznań świadków H. A., J. Z., E. Z. i J. K. w powiązaniu z dowodami uzyskiwania przez matkę skarżącego dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1982-1999 r. nie dały podstaw do uznania, że H. A. miała w marcu 2005 r. oszczędności w kwocie co najmniej 100.000 zł.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo uznania oszczędności H. A. na kwotę 44.782,69 zł kwota ta nie została uznana za niesporną część przekazanej pożyczki, a w konsekwencji nie spowodowało to zmiany zaskarżonej decyzji organów w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku za rok 2005 i 2006.
Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest bezzasadna, a jej treść sprowadza się do gołosłownej polemiki z oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy zaprezentowaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że przedmiotem skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest decyzja organu podatkowego, lecz wyrok sądu administracyjnego. Stąd też rzetelne formułowanie podstaw kasacyjnych wymaga, mimo uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wskazania stosownych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd naruszył wydając zaskarżone orzeczenie. Nieporozumieniem jest bowiem zarzucanie sądowi, że naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, których to przepisów sąd nie stosował i stosować nie mógł, gdyż ustawa ta reguluje postępowanie organów podatkowych.
Uwzględniwszy treść przywołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny musi odnieść się w treści uzasadnienia niniejszego wyroku także do tych wadliwie sformułowanych podstaw kasacyjnych.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd dokonując oceny wyjaśnień skarżącego z dnia 17 grudnia 2007 r. nie wziął pod uwagę jego młodego wieku, doświadczenia życiowego czy poziomu wykształcenia. Gdyby Sąd wziął pod uwagę te okoliczności, doszedłby - jego zdaniem - do wniosku, że skarżący nie rozumiał, że pod pojęciem "pożyczka" nie mieści się wyłącznie pożyczka bankowa, ale także pieniądze uzyskane od mamy. Ponadto Sąd bezpodstawnie przyjął za organami, że przy zaangażowaniu kwoty 10.443,31 zł skarżący mógł w 2005 r. uzyskać przychód z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,80 zł, a w 2006 r. w wysokości 34.998,15 zł. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczność ta nie wymaga dowodzenia, a w konsekwencji niewątpliwe jego zdaniem jest, że skarżący uzyskał wsparcie finansowe od matki. Autor skargi kasacyjnej stwierdził też, że w zakresie wysokości dochodów, a w konsekwencji oszczędności matki skarżącego w marcu 2005 r., bezzasadnie oparto się na danych statystycznych zamiast na opinii biegłego, bowiem specyfika prowadzonego gospodarstwa pozwalała uzyskać dochody kilkakrotnie wyższe, niż średnie. Strona wskazała też, że gromadzenie środków przez jej matkę poza rachunkiem bankowym nie jest nieprawdopodobne, gdyż w innych okolicznościach nie uzyskałaby ona od byłego męża środków pieniężnych.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że argumentacja powyższa w zasadzie ogranicza się do gołosłownego kontestowania oceny stanu faktycznego dokonanego w niniejszej sprawie. Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonuje argument, że skarżący z uwagi na swój wiek czy poziom wykształcenia nie wiedział, że "pożyczka" to także pożyczka uzyskana od rodziny. W potocznym języku gdy zwracamy się do innej osoby o udostępnienie nam na jakiś czas środków finansowych, prosimy o "pożyczenie" pewnej kwoty. Doświadczenie życiowe każe więc uznać, że już dzieci wiedzą, czym jest taka operacja finansowa. Stąd polemika w tym zakresie, przy przekonującej argumentacji organów i Sądu (por. str. 8 uzasadnienia wyroku), nie może być uwzględniona. Podkreślenia wymaga, że poza argumentem o oświadczeniu skarżącego z 17 grudnia 2007 r., w którym nie wspominał on o pożyczce od matki, organy wzięły pod uwagę także inne okoliczności, jak wysokość jej dochodów i możliwości poczynienia oszczędności w ciągu 27 lat, fakt niespłacania przez nią zadłużenia od 1995 r., fakt przechowywania środków zarówno przez skarżącego jak i jego matkę poza rachunkiem bankowym, brak dowodu transferu środków pieniężnych. skarżący niemal każdą z tych okoliczności próbuje w skardze kasacyjnej zakwestionować jednozdaniowym, najczęściej zupełnie niewiarygodnym i niepopartym dowodami twierdzeniem: w zakresie nieuwzględnienia w swych wyjaśnieniach rzekomej pożyczki od matki powołuje się na swą nieudolność, w zakresie niespłacania zadłużenia i nieprzechowywania środków finansowych na rachunku bankowym przez matkę na chęć uzyskania przez nią pieniędzy od byłego męża, a w zakresie dochodowości gospodarstwa na to, że z całą pewnością dochody rzeczywiste gospodarstwa matki były wyższe, niż przyjęły organy w ślad za danymi statystycznymi, co niechybnie stwierdziłby w sprawie biegły.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii strony o konieczności powoływania w tej sprawie biegłego, bo jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżący nie wnioskował o taki dowód, co więcej, jego przeprowadzenie nie było konieczne w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dodać należy, że skarżący nie pokusił się o wyjaśnienie, na czym polegała ta nietypowa specyfika gospodarstwa jego mamy i jaki był jej wpływ na rzekomą znacznie wyższą od przeciętnej dochodowość tegoż gospodarstwa. Podkreślić należy, że w przypadku braku wiarygodnych dowodów (a w tej sprawie nawet matka skarżącego czy powołani świadkowie w zasadzie nie potrafili podać żadnych konkretnych danych) to do organu należała ocena, który z równoważnych środków dowodowych wybrać, zważywszy na zasadę prawdy obiektywnej, ale i na ekonomikę postępowania. Z całą pewnością do zakwestionowania rodzaju środka zastosowanego przez organ (dane statystyczne) nie jest wystarczające niczym nie poparte stwierdzenie, że biegły niewątpliwie stwierdziłby kilkakrotnie wyższą dochodowość gospodarstwa.
Nie może być również uznane za wiarygodne twierdzenie, że matka skarżącego zadłużała się po to, by uzyskać pieniądze od byłego męża. Niezrozumiały jest przy tym argument, że gdyby matka skarżącego spłaciła zadłużenie, nie otrzymałaby pieniędzy od byłego męża. Prawidłowo uwypuklił bowiem Sąd pierwszej instancji, że zabezpieczeniem spłaty tego zadłużenia było gospodarstwo należące do Pani A. Przeczyłoby więc rozsądkowi i logice świadome ryzykowanie utraty gospodarstwa przy posiadaniu tak znacznych – jak wskazuje skarżący – zasobów finansowych.
Jak stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, by organy podatkowe nie wzięły pod uwagę materiału dowodowego w sposób całościowy, czy też by ich ocena była dowolna, a co za tym idzie, nieuprawniona. Przeciwnie, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie sposób doszukać się jakichkolwiek konkretów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. To powoduje, że zarzut naruszenia przywołanego przepisu musi zostać uznany za bezzasadny.
Odnosząc się do drugiego z zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, mimo uznania oszczędności H. A. na kwotę 44.782,69 zł, kwoty tej jako niespornej części przekazanej pożyczki, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę organów i Sądu, że skarżący nie przedstawił w niniejszej sprawie żadnego wiarygodnego dowodu na to, że przedmiotowa kwota została mu rzeczywiście przekazana. Sam fakt spisania umowy pożyczki czy fakt możliwości zgromadzenia przez matkę skarżącego pewnych oszczędności nie świadczy bowiem o przekazaniu pieniędzy. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, że rola podatnika w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ogranicza się do wskazania korzystnych dlań faktów. To właśnie na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że jego wydatki, wbrew ocenie organów, jednak znajdują pokrycie w oszczędnościach bądź określonym źródle przychodów opodatkowanym albo wolnym od opodatkowania.
Pogląd ten ugruntowany jest zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie i nie ma potrzeby uzasadniać go ponownie, zwłaszcza, że obszernie i prawidłowo uczynił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego też to nie organy były w tej sprawie wykazać, że transfer środków od matki skarżącego nie nastąpił, lecz skarżący winien był udowodnić, że jednak miał on miejsce. Nie może budzić wątpliwości, że przy powołaniu się przez organy na liczne okoliczności podważające ten fakt, o których mowa była powyżej, gołosłowne twierdzenia podatnika nie mogą być uznane za przekonujące.
Końcowo stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej fakt, że w jego ocenie przy zaangażowaniu kwoty 10.443,31 zł skarżący nie mógł w 2005 r. uzyskać przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,80 zł, a w 2006 r. w wysokości 34.998,15 zł, nie oznacza wcale, że odpowiednie środki musiał uzyskać od swojej matki. Oznacza to tylko tyle, że uzyskał te środki z jakiegokolwiek innego, niż ujawnione, źródła przychodu.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).