Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 686/09 oddalił skargę A[...] sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 6 marca 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, m.in. z tytułu zakupu usług przesiewania odpadów, które to usługi nie zostały wykonane.
Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania Spółki, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka w dniu 15 marca 2004 r. zawarła umowę z "N." sp. z o.o., której przedmiotem była usługa przesiewania odpadów dowożonych do składowiska odpadów prowadzonego przez Spółkę w miejscowości K. gmina K. Z umowy tej wynikało, że celem sortowania odpadów jest wydzielenie takiej frakcji odpadów, którą zarządzający składowiskiem może wykorzystać gospodarczo. Zleceniobiorca zobowiązał się udostępnić dwa przesiewacze typu WK-1 i WP-1, prowadzić szczegółową ewidencję podaży i odsiewu oraz przedstawić comiesięczne zestawienie w formie raportu. Strony umówiły się, że Spółka będzie płaciła zleceniobiorcy 1,20 zł za każdą udokumentowaną tonę odzyskanego materiału (frakcji). Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że zleceniobiorca w ciągu 7 miesięcy realizacji umowy odzyskał 167.874 ton odpadów, za co otrzymał od Spółki wynagrodzenie w kwocie 264.448,80 zł. Tak znaczna ilość odzyskanego materiału - według ustaleń Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska ("WIOŚ") w L. - nie odpowiadała możliwościom technicznym użytych do tego celu urządzeń.
Badania wydajności stacji segregacji odpadów na składowisku w K. wykazały wydajność w przedziale 7.159-9.834 ton odpadów w ciągu godziny oraz ilość odsiewek na poziomie 33,10-58,78% przesiewanych odpadów. Przyjmując górne wartości podanych wskaźników oraz siedmiogodzinny dzienny czas pracy wyliczono, że maksymalna ilość odsiewek, jaką Spółka mogła uzyskać przy pomocy urządzeń udostępnionych przez N. sp. z o.o. w okresie kwiecień-październik 2004 r. mogła wynosić 6.028,99 ton.
Ponadto pracownicy Spółki zeznali, że na stację segregacji dziennie trafiało 50-60 ton odpadów, a odzyskany materiał nie był ani ważony, ani ewidencjonowany.
W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
- - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez pominięcie jako dowodów w sprawie informacji o wydajności przesiewaczy WK-1 i WP-1 oraz informacji o wydajności modułowej stacji segregacji odpadów zawartych w specyfikacji technicznej tych urządzeń;
- - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś nieuzasadnione przyjęcie, że testy przeprowadzone przez WIOŚ w L. z badania wydajności modułowej stacji segregacji odpadów odnoszą się do służących do odzysku materiału rekultywacyjnego przesiewaczy WK-1 i WP-1 oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. C. w charakterze świadka na okoliczność dostawy przez nią modułowej stacji segregacji odpadów oraz rzeczywistej wydajności tego urządzenia;
- - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. K. oraz byłego prezesa "S. K." sp. z o.o. A. A. - osób, które dysponowały i przekazywały do zleceniobiorcy informacje o ilości uzyskiwanych odpadów;
- - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która nie uzasadnia przyczyny, dla której testy WIOŚ w L. modułowej stacji segregacji odpadów mogą służyć do podważenia wydajności przesiewaczy odpadów wydzierżawionych przez Spółkę;
- - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług przesiewania odpadów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji uznał skargę Spółki za niezasadną.
Rozpoznając merytorycznie zarzuty skargi Sąd ocenił, że podstawowy argument podnoszony przez Spółkę dotyczący błędnego odniesienia wyników wydajności modułowej stacji segregacji odpadów do przesiewaczy - jest nietrafny. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że protokoły badania wydajności modułowej stacji segregacji odpadów odnosiły się do całej stacji segregacji odpadów, w tym do przesiewaczy. Ponadto, wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe ustosunkowały się do informacji o wydajności przesiewaczy, zawartych w specyfikacji technicznej tych urządzeń. Wskazały, że podana w specyfikacji wydajność ma charakter orientacyjny i dotyczy procesu przerobu węgla, nie może być więc miarodajna dla przesiewaczy używanych w procesie segregacji odpadów.
Sąd stwierdził, że faktyczna wydajność przesiewacza używanego na stacji segregacji odpadów wynika nie tylko z badań wydajności przeprowadzonych przez WIOŚ w L., ale i z zeznań szeregu świadków zatrudnionych w Spółce. W świetle tych zeznań, w ocenie Sądu, nie można mieć wątpliwości, że procesowi segregacji poddawano jedynie około 50-60 ton odpadów dziennie, a dane uwidocznione na kartach przekazania odpadów, czy też fakturach wystawionych przez "N." sp. z o.o. nie miały nic wspólnego z rzeczywistością.
Sąd pierwszej instancji ocenił również jako bezpodstawne zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchania świadków: Z. K. zatrudnionego w "S. P." sp. z o.o. oraz A. A. członka zarządu Spółki i innych spółek zależnych od S. P. sp. z o.o. Wskazani świadkowie pracowali w Warszawie i nie mogli mieć wiedzy na temat ilości przetwarzanych odpadów. Ich przesłuchanie nie miało znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że pracownicy, w tym zastępca dyrektora d/s eksploatacji bezpośrednio zaangażowani w proces segregacji zeznali, że odpadów nie ważono i nie prowadzono (wbrew postanowieniom umowy) ich ewidencji.
Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza środków dowodowych nie nosiła znamion dowolności i była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i wywiodły z niego wniosek, że zleceniobiorca nie miał możliwości technicznych do uzyskania zadeklarowanej ilości odsiewek, a co za tym idzie, umowa nie została w pełni wykonana.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:
- 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie sprawy;
- 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, zgodnie z którym poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług przesiewania odpadów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez "N." sp. z o.o.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Według Spółki, podstawowym błędem organów podatkowych było zastosowanie wyników testów modułowej stacji segregacji odpadów do przesiewaczy typu WK-1 i WP-1, które były wykorzystywane przy realizacji umowy. Do powyższej pomyłki doszło w wyniku utożsamienia modułowej stacji segregacji odpadów ze stacją segregacji. która - jak podnosi Spółka - nie istnieje. Zdaniem organów podatkowych, stacja segregacji składać się miała z modułowej stacji segregacji odpadów i przesiewaczy WK-1 i WP-1, podczas gdy przesiewacze i modułowa stacja segregacji odpadów to odrębne urządzenia - o czym może świadczyć to, że przesiewacze były wykorzystywane przez Spółkę w latach poprzedzających nabycie w 2003 r. modułowej stacji segregacji odpadów.
Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż błędem popełnionym przez organy podatkowe było utożsamianie modułowej stacji segregacji odpadów ze stacją segregacji i odniesienie testów przeprowadzonych przez WIOŚ w L. do drugiego z wymienionych urządzeń. Zdaniem Spółki, błąd ten był wynikiem nieumiejętnego odczytania protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce przez WIOŚ w L.. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich koniecznych działań w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego obligują je art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ponieważ organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, należy uznać, że bezpodstawnie odmówiły Spółce możliwości zaliczenia - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów, umówionej ceny za wykonanie usługi segregacji odpadów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spółka zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oddalając skargę nie dostrzegł, że organy podatkowe wadliwie, bo uchybiając wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 187 § 1, ustaliły stan faktyczny sprawy.
Zastrzeżenia Spółki w powyższym zakresie opierają się na twierdzeniu, iż organy podatkowe kwestionując zakres usług świadczonych na jej rzecz przez "N." sp. z o.o. (usługi przesiewania odpadów) i tym samym poniesione z tego tytułu przez Spółkę wydatki jako koszty uzyskania przychodów, bezzasadnie oparły się w tej mierze na wynikach badań przeprowadzonych przez WIOŚ w L.. Zdaniem Spółki, badania dotyczyły zupełnie innego urządzenia - "modułowej stacji segregacji odpadów", podczas gdy usługi wykonywane były przy użyciu przesiewaczy, a zatem badania te nie mogły stanowić podstawy do zakwestionowania wydajności tych ostatnich urządzeń.
Według, opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ustaleń organów podatkowych, uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na zarządzanym przez Spółkę składowisku odpadów w miejscowości K. dokonywano segregacji odpadów na tzw. stacji segregacji odpadów. W skład tej stacji wchodziły: system przenośników taśmowych, przesiewacz, w wyniku pracy którego uzyskiwany był materiał rekultywacyjny w postaci popiołu, ziemi i piasku (tzw. odsiewki wykorzystywane na terenie składowiska, np. jako warstwa izolacyjna) oraz sortownia ręcznej segregacji surowców wtórnych, gdzie sześć zatrudnionych osób odzyskiwało z odpadów, po ich wcześniejszym przesianiu, szkło, tworzywa sztuczne i metale.
Spółka kwestionuje powyższe ustalenia dotyczące zasad działania systemu segregacji odpadów na składowisku w K. w 2004 r. twierdząc, iż poza wykorzystywanymi przez nią przesiewaczami istniała tylko "modułowa stacja segregacji odpadów" (będąca następnie przedmiotem badań na wydajność, przeprowadzonych przez WIOŚ w L.), natomiast stację segregacji odpadów w takim kształcie, jak zostało to przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, określiła w skardze kasacyjnej jako "mityczna".
Stanowisko takie jest jednak nieprawidłowe, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i opiera się jedynie na niemających żadnego znaczenia dla istoty sprawy, nieścisłościach terminologicznych, pojawiających się przy określaniu przez różne podmioty poszczególnych elementów systemu segregacji odpadów na składowisku w K.. Oto bowiem, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w zeznaniach niektórych świadków, głównie pracowników Spółki zatrudnionych na tym składowisku przy sortowaniu odpadów (np. D. K., E. T., J. C. - karty nr 204-210, tom 1 akt administracyjnych), wspomniane wyżej miejsce (element sytemu segregacji odpadów) - gdzie na sześciu stanowiskach sortowniczych odzyskiwane były surowce wtórne w postaci szkła, wyrobów plastikowych (typu "PET") i złomu - określane było jako "modułowa stacja segregacji".
Zbliżone pojęcie, co stanowiło koronny i zarazem jedyny argument Spółki dla wywodzonych przez nią w skardze kasacyjnej wniosków i zarzutów, pojawiło się protokołach nr 1-4 (z dnia 29 listopada 2005 r., 14 grudnia 2005 r., 16 grudnia 2005r. i 20 grudnia 2005 r.) zatytułowanych "protokół nr (...) z badania wydajności modułowej stacji segregacji odpadów oraz stopnia odzysku odpadów w "S. K." Spółka z o.o. w K.", stanowiących załączniki do sporządzonego przez WIOŚ w L. protokołu z dnia 22 lutego 2006 r. z kontroli przeprowadzonej w "S. K." sp. z o.o.
Już jednak w tym ostatnim protokole (podstawowym) nie użyto tego pojęcia, a więc z dodatkiem "modułowa", posługując się konsekwentnie w całej jego treści określeniem "stacja segregacji odpadów", np. w znaczeniu "badanie wydajności stacji segregacji odpadów". Również na stronie drugiej wspomnianych wyżej protokołów nr 1-4 mowa już była o wydajności "stacji segregacji odpadów" w rozumieniu całości stosowanego na tym wysypisku systemu odzysku odpadów.
Z kolei w późniejszych wyjaśnieniach WIOŚ w L. (zał. nr 14 tom nr 2 akt administracyjnych), mowa jest znowu o tym, iż na przedmiotowym składowisku pod koniec października 2003 r. uruchomiono "modułową stację segregacji odpadów", w skład której wchodził system przenośników taśmowych, przesiewacz WK-1 oraz sortownia ręcznej segregacji surowców wtórnych, czyli dla określenia "całej" stacji segregacji odpadów w znaczeniu, jakie wskazał dla tego pojęcia Sąd pierwszej instancji.
Powyższe zróżnicowanie w nazewnictwie poszczególnych elementów systemu segregacji odpadów na składowisku w K. świadczyć może jedynie o braku przywiązywaniu należytej wagi do precyzyjnego posługiwania się fachową terminologią, nie oznacza jednak w żadnym razie, iż istniały jakiekolwiek wątpliwości, czy rozbieżności, co do tego, co było przedmiotem przeprowadzonej przez WIOŚ w L. kontroli i jakie wskaźniki (parametry) działającej na składowisku zarządzanym przez Spółkę stacji segregacji odpadów - były badane.
Ze wspomnianych już protokołów nr 1-4 w sposób jednoznaczny wynika (tabele na str. 2 tych protokołów), iż przedmiotem badania była zarówno ilość (masa) uzyskiwanych odsiewek, procentowy udział tych odsiewek w stosunku do masy odpadów netto, a ponadto ilość (masa) odzyskiwanych surowców wtórnych - szkła, tworzyw sztucznych oraz metali.
Jak podkreślały organy podatkowe, te ostatnie wskaźniki, a więc odnoszące się do surowców wtórnych, nie były przedmiotem ich zainteresowania, natomiast istotne były te pierwsze dane, czyli co do rzeczywistej wydajności urządzeń w zakresie ilości uzyskiwanych odsiewek, dotyczyły one bowiem bezpośrednio najważniejszego elementu przeprowadzonego postępowania podatkowego, a więc zakwestionowanych przez organy podatkowe usług przesiewania odpadów. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby uważać, iż wyniki przeprowadzonych przez WIOŚ w L. badań dotyczyły innych urządzeń niż te, które służyły do wykonywania tych usług.
Na podstawie wyników tych badań organy podatkowe przy zastosowaniu wskaźników w ich górnych granicach (a więc korzystnych dla Spółki) dotyczących wydajności stacji segregacji odpadów, procentowego udziału odsiewek w stosunku do masy przesiewanych odpadów oraz przeciętnego dziennego czasu pracy urządzeń (7 godzin) dokonały stosownych wyliczeń, z których wynikało, iż w całym okresie, tj. od kwietnia do października 2004 r., w którym Spółka nabywała usługi przesiewania odpadów od "N." sp. o.o., maksymalna ilość uzyskanych odsiewek mogła wynosić 6.028,99 ton.
Prawidłowość otrzymanych na podstawie powyższych wyliczeń danych co do ilości, uzyskiwanych w wyniku przesiewania odpadów, materiałów rekultywacyjnych (odsiewek) została również potwierdzona zeznaniami świadków - osób zatrudnionych na składowisku odpadów, z których to zeznań wynikało, iż procesowi segregacji na składowisku poddawano dziennie około 50-60 ton odpadów.
Natomiast z dokumentów sporządzanych na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z jej kontrahentem - "N." sp. z o.o. (kart przekazania odpadów), w oparciu o które wystawione zostały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, wynikało, że dokonane przez Spółkę płatności dotyczyły 167.874 ton odzyskanego w wyniku przesiewania odpadów materiału.
W świetle powyższego, uwzględniając rząd wielkości różnicy pomiędzy dokonanymi przez organy podatkowe wyliczeniami, a danymi, na podstawie których Spółka dokonywała płatności za usługi przesiewania odpadów - w pełni uzasadnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dane te, uwidaczniane w kartach przekazania odpadów, czy późniejszych fakturach wystawianych przez N. sp. z o.o., nie miały nic wspólnego z rzeczywistością.
Poza omówioną wyżej kwestią tj., iż zdaniem Spółki przeprowadzone przez WIOŚ w L. badania nie dotyczyły urządzenia, przy użyciu którego kontrahent Spółki świadczył na jej rzecz usługi przesiewania odpadów, skarga kasacyjna nie zawiera innych argumentów i zastrzeżeń odnoszących się do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.
W związku z powyższym, należy uznać, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są oczywiście bezzasadne.
Skoro zatem nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, a elementem tego stanu faktycznego były dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że we wskazanym przez te organy zakresie usługi przesiewania odpadów nie zostały w rzeczywistości wykonane, to w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma podstaw, aby uznać, iż wypłacone z tego tytułu przez Spółkę wynagrodzenie mogło być uznane za koszt uzyskania przychodów.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższego przepisu u.p.d.o.p. jest zatem niezasadny.
Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.