Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r., I SA/Łd 10/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej WSA) oddalił skargę Jerzego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 5 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999-2004. Przedstawiając przebieg sprawy Sąd wskazał, że w dniu 6 września 2004 r. Prezydent Miasta Ł. wydał decyzję odmawiającą Jerzemu W. umorzenia zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 1999-2004 (I rata), w wysokości 7.112,20 zł.
Organ podatkowy podejmując wskazaną decyzję ustalił następujący stan faktyczny.
Skarżący, zarówno w okresie objętym wnioskiem o ulgę, jak i w chwili wydawania decyzji, prowadził działalność gospodarczą - kursy nauki jazdy. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 8 czerwca 2004 r. wynikało, że średni miesięczny dochód podatnika w okresie 5 miesięcy 2004 roku wyniósł 405 zł, natomiast dochód jego żony 824 zł. Stałe wydatki miesięczne na utrzymanie domu (czynsz, energia elektryczna, gaz, telefon) wynosiły 600 zł. Na utrzymaniu skarżącego pozostawała czwórka dzieci. Podatnik posiadał środki transportowe będące przedmiotem opodatkowania tj. samochód ciężarowy marki Star oraz przyczepę marki Autosan. Był też właścicielem samochodu osobowego marki Opel Corsa rok produkcji 2003, zakupionego w 2004 r. i używanego do szkolenia kierowców.
Organ podatkowy uwzględniając powyższe dochody i wydatki ocenił, iż wnioskodawca i jego rodzina znajdują się w trudnej sytuacji życiowej, bowiem dochody obojga małżonków nie przekraczają ustawowego minimum do przyznania świadczenia z pomocy społecznej.
Odmawiając przyznania ulgi podatkowej organ pierwszej instancji wziął przede wszystkim pod uwagę, iż podatnik własnym postępowaniem przyczynił się do powstania zaległości podatkowych uchylając się przez kilka lat od zapłaty należnego podatku. W takim przypadku interes publiczny nie przemawia, zdaniem organu, za przyznaniem ulgi.
W dniu 14 września 2004 r. Jerzy W. odwołał się od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., wnioskując o ponowne, wnikliwe rozpatrzenie prośby o umorzenie zaległości i o zmianę rozstrzygnięcia.
Uzasadniając odwołanie podniósł, że odmowa przyznania ulgi spowoduje likwidację prowadzonej działalności, ponieważ nie jest w stanie zapłacić powstałych zaległości. W ocenie skarżącego, interes publiczny przemawia za tym, by przedsiębiorstwo działało w dalszym ciągu, bowiem konsekwencją jego likwidacji będzie utrata źródła dochodów i konieczność zarejestrowania się podatnika jako bezrobotnego.
Podatnik zakwestionował ocenę organu, iż uchylał od płacenia podatku. Podniósł, iż wobec znikomych dochodów nie był w stanie płacić należnego podatku.
Decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem Kolegium, istotą ulgi podatkowej jest złagodzenie skutków wyjątkowego wypadku będącego przyczyną znacznego pogorszenia sytuacji finansowej podatnika. W rozpatrywanej sprawie taki wyjątkowy wypadek nie wystąpił. Sytuacja majątkowa wnioskodawcy, w porównaniu z sytuacją przeciętnego podatnika tego podatku, nie przemawia za przyznaniem ulgi. Porównując dochody i wydatki organ ocenił, że podatnik posiada środki na zapłatę wszystkich innych należności, reguluje je na bieżąco mimo, że należności te przewyższają dochody jakimi dysponuje rodzina wnioskodawcy.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych osób, których sytuacja majątkowa pozwala na ich zapłatę, natomiast przeszkodę stanowi jedynie aktualny poziom wydatków podatnika.
W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu.
Podkreślił, iż ograniczone możliwości zarobkowania i utrata pracy przez żonę, a następnie utrata prawa do zasiłku stanowią nadzwyczajny przypadek losowy, którego nie można było przewidzieć. Wysokość zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych przewyższa wartość posiadanych pojazdów: 22 letniego samochodu marki Star i 18 letniej przyczepy Autosan, natomiast sprzedaż samochodu Opel Corsa wykorzystywanego do prowadzenia kursów nauki jazdy oznaczałaby konieczność likwidacji działalności.
Interes publiczny przemawia, w ocenie skarżącego, za umorzeniem zaległości, bowiem umożliwi mu to kontynuowanie działalności gospodarczej, co oznacza płacenie świadczeń publicznych: podatku od towarów i usług, składki na ubezpieczenie społeczne itp.
Skarżący oświadczył, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w niektórych stwierdzeniach błędne i sprzeczne z faktami. Wskazał, iż w pkt 4 decyzji organ porównując wydatki i dochody skarżącego sugeruje jego nieuczciwość.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko.
WSA uznał skargę za nieuzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.
Sąd wskazał, że wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie naruszyły przepisu prawa materialnego - art. 67 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Nie naruszyły też przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu określone zostały pojęciami nieostrymi - "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależna od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą.
Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które byty przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł.
Nie można traktować spadku popytu na rynku usług szkolenia kierowców jako okoliczności nadzwyczajnej, losowej, nieprzewidywalnej. Prowadzenie działalności gospodarczej w systemie gospodarki rynkowej jest związane z występowaniem naprzemiennym okresów lepszego i gorszego popytu na oferowane przez dostawców usługi i towary. Każdy przedsiębiorca musi uwzględniać fakt występowania takich tendencji na rynku i planować odpowiednie środki zaradcze. Spadek popytu na usługi szkolenia kierowców dotknął w równym stopniu wszystkich świadczących w Ł. tego typu usługi i nie jest zjawiskiem nadzwyczajnym.
WSA zauważył, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonywana w momencie rozstrzygania wniosku. W chwili wnioskowania o ulgę, podatnik prowadził działalność gospodarczą uzyskując z niej niewielkie dochody. Także żona skarżącego była wtedy zatrudniona. Powoływana w skardze okoliczność utraty pracy przez Barbarę W. nie ma dla rozstrzygnięcia zasadniczego znaczenia, gdyż dotyczyła okresu wcześniejszego. Poza tym z załączonej do akt decyzji Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 4 kwietnia 2002 r. wynika, że Barbara W. pobierała zasiłek dla bezrobotnych od 27 marca 2001 r. do 26 marca 2002 r., natomiast zaległości Jerzego W. dotyczą także roku 1999 i 2000.
Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie jest dowolna. Organy ustaliły aktualną sytuację majątkową i osobistą podatnika, a ustalenia te oparte zostały głównie na dowodach dostarczonych przez podatnika, zatem twierdzenia skarżącego o ustaleniach błędnych i sprzecznych z faktami są nieuzasadnione. Ten zarzut nie został zresztą sprecyzowany.
WSA zgodził się z oceną organów, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też interes publiczny. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym. Można przez to rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daniowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy Państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych. którzy nie mięli dostatecznego rozeznania, zwłaszcza gdy dotyczyło to podatników rozpoczynających działalność, niemających doświadczenia, ani wystarczających środków na uzyskanie porady. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. Przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, radca prawny S. K., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przyznanie mu kosztów zastępstwa procesowego, gdyż koszty te nie zostały pokryte. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący omówił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i sądowego. Zaskarżanemu wyrokowi zarzucił to, że Sąd nie uwzględnił wszystkich okoliczności w sprawie. W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów administracji, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawia interes publiczny. Negowanie w tej sprawie interesu publicznego może świadczyć o tym, że najpierw organy administracji a później Sąd pominęły to, że skarżący jest nadal czynnym przedsiębiorcą. Uzyskuje wprawdzie tylko średnio 405 zł miesięcznie, ale z tego żyje rodzina. Prowadzi kursy nauki dla uzyskania prawa jazdy. Używa do tego celu samochodu osobowego, który został już zajęty przez komornika.. Sprzedaż przez komornika tego samochodu marki Opel Corsa, rok produkcji 2003, wartego kilkanaście tysięcy złotych, spowoduje utratę narzędzia pracy i likwidację kursów prawa jazdy. Zepchnie to skarżącego do grona bezrobotnych.
Skarżący, człowiek już niemłody, przejdzie na utrzymanie opieki społecznej. Skarżący nie neguje tego, że organ podatkowy dysponuje prawem do umorzenia zaległości podatkowych na zasadzie uznania administracyjnego. Skarżący podnosił jednakże wątpliwość, czy organa administracji, a następnie Sąd, rozważyły wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywujący. Zdaniem skarżącego, organy administracji jak i Sąd nie uwzględniły, że skarżący ma na swoim utrzymaniu czworo dzieci. Wszystkie dzieci się uczą. Dwoje najstarszych dzieci, 20 i 19 - letnich, rozpoczęło studia. Cała rodzina ma 824 zł dochodu miesięcznie na 6 osób, to jest 138 zł na osobę. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w przypadku utrzymania i kształcenia dzieci mają oczywiste zastosowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej - dokonanej przez Sąd I instancji. WSA prawidłowo stwierdził, iż umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 par. O.p. zaskarżone postanowienie oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Zgodnie z wymogami praworządności upoważnienie do stosowania uznania administracyjnego musi być zawarte w aktach ustawowych bądź opartych na upoważnieniu ustawowym. Organy te muszą w swych rozstrzygnięciach respektować porządek prawny wynikający z Konstytucji. Zwroty "interes publiczny", "ważny interes prywatny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu do tego pojęcia, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytemu pojęciu, w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska; Glosa do wyroku NSA z dnia 26.09.2002 r., III SA 659/01 - OSP 2003 z. 9 poz. 112 s. 481). Innymi słowy, w sytuacji, kiedy organ stwierdzi, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "interesu publicznego", "ważnego interesu prywatnego", to przepis ten nie ma zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ przesłanki "interesu publicznego", "ważnego interesu prywatnego" powoduje konieczność rozważenia, czy zaległości podatkowe mogą być umorzone, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy też procesowego, muszą być powiązane z przepisami ustawy p.p.s.a. Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego, czy też kodeksu postępowania administracyjnego. Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego zostały skonstruowane nieprawidłowo. Normy prawa materialnego stosuje bowiem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej organ administracyjny stosuje przepisy ordynacji podatkowej, nie stosuje natomiast przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego i procesowego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem przepisów, które zastosował Sąd. Te zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem, jakie przepisy p.p.s.a zostały naruszone przez WSA. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący winien wskazać, jakie przepisy p.p.s.a. zostały naruszone przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej nie został powiązany zarzut niewłaściwego zastosowania - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, czy też naruszenia przepisów postępowania - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przez organ administracyjny prawa materialnego, nie były powiązane ze stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu administracyjnym. Natomiast w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie podważył skutecznie ustalonego stanu faktycznego. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona odnośnie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, a pozostałe zarzuty nie zostały sformułowane prawidłowo w stosunku do orzeczenia, brak było podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie par. 2 ust 3 i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" i par. 15 i par. 16 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.). Wynagrodzenie radcy prawnego nie mogło być ustalone od wartości przedmiotu zaskarżenia. Spór toczył się bowiem nie o wysokość zobowiązania, a o jego wygaśnięcie wskutek umorzenia. W związku z tym w sprawie winien być określony wpis stały, a nie stosunkowy.