Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 30 września 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi jest podstawa opodatkowania budowli /środka trwałego/: czy tą podstawą jest wartość początkowa budowli, czy też wartość "zaktualizowana" rozumiana jako pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przed rokiem, którego dotyczy "wymiar" podatku od nieruchomości. Spór ten zasadza się na różnej interpretacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli - z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Powołany ust. 4 dotyczy budowli będącej przedmiotem umowy leasingu i z w związku z tym pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, natomiast ust. 5 odnosi się do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i stanowi, że wówczas podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże budowli. Odwołanie do ustaw o podatku dochodowym dotyczy w niniejszym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, w której jako podstawę odpisów amortyzacyjnych wskazano wartość początkową środków trwałych /art. 16h ust. 1 pkt 1, zaś w art. 16g/. Określono też tę wartość początkową, która w przypadku odpłatnego nabycia stanowi cenę nabycia, a w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia /ust. 1 pkt 1 i 2/; w art. 16g ust. 13 dopuszczono zwiększenie takiej wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy itd.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopuszczono - według wyboru podatnika - w okresach miesięcznych, kwartalnych albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, aż do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy tych odpisów z ich wartością początkową lub w którym nastąpiło ich zbycie, likwidacja itd.
W nawiązaniu do powyższych regulacji, w ocenie Sądu za zasadne uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem w zakresie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ustawodawca odwołał się do wartości definiowanej w ustawach podatkowych, stanowiącej podstawę opodatkowania "w tym roku", czyli w roku podatkowym, za który obliczany jest podatek od nieruchomości, to zasadnym jest przyjęcie, iż chodzi tu o wartość początkową, bo ta właśnie wartość jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Od takiej właśnie wartości odpisy są dokonywane - zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - aż do końca tego miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy tychże odpisów z wartością początkową /albo też do likwidacji, zbycia budowli/ i po tym "zrównaniu" odpisy już nie będą dokonywane mimo posiadania przez budowlę określonej realnej wartości.
Wartość ta - co do zasady - jest co prawda wartością stabilną, niemniej jednak jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej, może ona ulec zmianie na skutek dokonanego ulepszenia; nadto nie można też wykluczyć wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu aktualizacji wyceny środków trwałych /a więc i budowli/, jak to miało miejsce w latach ubiegłych i dlatego też ustawodawca odnosi się do wartości na określoną datę. Ponadto skoro ustawodawca zaznaczył, że wartość ta nie może być pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, to zasadne jest przyjęcie, że chodzi tu w istocie o jakiekolwiek odpisy, tj. już dokonane i przyszłe. Jeśli bowiem chodzi o wartość budowli na dzień 1 stycznia konkretnego roku podatkowego, to na ten dzień ustalana jest podstawa dokonywania odpisów, których realizacja następuje w ciągu tego roku podatkowego w okresach wybranych przez podatnika, przy czym wybór tych okresów, tj. miesięcznie, kwartalnie czy rocznie, nie może mieć - w ocenie Sądu - wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Stanowiska odnośnie braku podstaw do odliczania od wartości budowli odpisów amortyzacyjnych nie zmienia unormowanie dotyczące opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, bo także i w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość z ostatniego roku dokonania odpisów amortyzacyjnych, czyli w istocie także wartość początkowa.
Jeśli natomiast chodzi o budowlę "nieamortyzowaną", to przyjęcie za podstawę jej wartości rynkowej, czyli aktualnej, nie może stanowić argumentu za taką interpretacją przepisów odnośnie budowli "amortyzowanej", która prowadziłaby do zrównania tych podstaw opodatkowania przez ciągłą swoistą aktualizację, tj. odliczanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych w przypadku budowli podlegającej amortyzacji. Przyjęcie bowiem przez ustawodawcę określonego rozwiązania dla danej sytuacji prawnopodatkowej, nie może powodować stosowania tejże regulacji dla sytuacji przez ustawodawcę uregulowanych wyraźnie inaczej.
W skardze kasacyjnej Spółka "R." zarzuciła wyrokowi naruszenie:
- - art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. 153 poz. 1269/,
- - art. 3 i art. 134 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./,
- - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/,
- - art. 2, art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - doradca podatkowy podniósł, iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z jej językowym brzmieniem, nie uwzględniając przedstawionego w sprawie stanowiska podatnika w zakresie wykładni celowościowej i systemowej. Twierdzi, że błędne jest stanowisko Sądu, iż podstawa opodatkowania jest niezmienna i "że jest to wartość początkowa o nic nie pomniejszona". Zdaniem skarżących, w art. 4 cyt. ustawy, ustawodawca zezwala na ustalenie podstawy opodatkowania budowli na poziomie jej aktualnej wartości na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi: 1/ dla gruntów - powierzchnia, 2/ dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3/ dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Z powyższej regulacji wynika, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez normodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje wprost, że chodzi tu o wartość do dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w identyczny sposób w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę, a więc podstawę opodatkowania budowli, należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego.
Za wartość początkową środków trwałych, zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym, uważa się między innymi: 1/ w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, 2/ w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, 3/ w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określiła tę wartość w niższej wysokości, 4/ w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego /aportu/ wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wartość początkowa jest wielkością stałą. Powyższa wartość początkowa podlega aktualizacji /przeszacowaniu/, jeżeli obowiązek aktualizacji wynika z przepisów prawa, a także w przypadku ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy itp.
W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wobec tego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mającego w sprawie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodna z prawem.
Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 i art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż są co najmniej nieporozumieniem.
W art. 3 cyt. ustawy normodawca określa zakres działania sądów administracyjnych, a więc kwestie właściwości rzeczowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd bez wątpienia był właściwy do rozpoznania powyższej sprawy.
W art. 134 par. 1 i 2 ustawy, normodawca określił granice orzekania przez sąd. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił powyższego zarzutu.
Podobnie z zarzutem naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 2 i 32 Konstytucji RP.
Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania tych przepisów w petitum skargi, jednakże nie uzasadnił powyższych podstaw kasacyjnych - wobec czego należało uznać powyższy zarzut za oczywiście bezzasadny.
Wobec tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.