Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2004 r., I SA/Łd 412/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 23 stycznia 2004 r., (...), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi Marianny P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 marca 2004 r., (...) w przedmiocie oddalenia zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Sąd stwierdził, że pismem z dnia 7 października 2003 r. Marianna P. zarzuciła postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu na podstawie tytułu wykonawczego (...), nieistnienie obowiązku podatkowego po jej stronie, gdyż wskazany tytuł wykonawczy nie jest do niej skierowany i jej nie dotyczy. Wymienia jako zobowiązanego jedynie jej męża - Zbigniewa P. Podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 7 lutego 2003 r. o solidarnej odpowiedzialności Marianny P. za zobowiązania podatkowe jej męża została uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 maja 2003 r. i postępowanie w sprawie zostało umorzone. W takiej sytuacji brak jest decyzji administracyjnej, która mogłaby stanowić tytuł wykonawczy w stosunku do niej, a nie może stanowić takiej podstawy decyzja ustalająca obowiązek podatkowy męża skarżącej, z uwagi na umowne wyłączenie ustawowej wspólności majątkowej. Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2004 r. r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. oddalił wniesione zarzuty oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż tytuł wykonawczy wystawiony z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1997 na kwotę 27.892,10 zł spełnia wymogi zawarte w art. 27 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm. - zwana dalej upea/. Dane współmałżonka zawarte są na stronie 5 tytułu, zaś na stronie pierwszej zaznaczono kwadrat nr 3, jest to zgodne z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 200l r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 10 września 2003 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu należności wobec
Zbigniewa i Marianny P. i jednocześnie wysłano egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 12 lutego 2004 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając obrazę przepisu art. 3 ust. 1 upea, poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy skarżącej wynika bezpośrednio z przepisów prawa, naruszenie przepisu art. 32 par. 1 upea przez niedoręczenie tytułu wykonawczego (...) w całości oraz przedawnienie egzekwowanej należności.
Podniesiono, że podstawą do wydania tytułu wykonawczego dotyczącego konkretnego obowiązku podatkowego może być decyzja lub postanowienie właściwego organu, albo przepis prawa stwierdzający ten obowiązek w sposób oczywisty /"bezpośrednio"/. Wskazano, że skarżącej nie dotyczy żadna z trzech podstaw prowadzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianych w art. 3 par. 1 upea. Przepis art. 29 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./ w zw. z art. 26 Ord. pod. nie określa obowiązku podatkowego a odpowiedzialność podatkową. Stwierdziła, że tytuł wykonawczy jest wadliwy a sama egzekucja niedopuszczalna. Zarzuciła także, że błędne jest stanowisko organu egzekucyjnego co do braku obowiązku doręczania tytułu wykonawczego w całości. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazała, że zakładając że obowiązek w stosunku do skarżącej powstał, to roszczenie przedawniło się z końcem roku 2003.
Postanowieniem z dnia 26 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku wobec skarżącej nie uległ przedawnieniu, gdyż postanowieniem z dnia 30 listopada 2000 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec małżonka skarżącej i wyjaśniono, że zgodnie z art. 70 par. 4 Ord. pod. po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.
W skardze do Sądu Marianna P. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 3 par. 1, art. 26 par. 1 i art. 27 par. 1 upea oraz art. 29 par. 1 i 2 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego bez tytułu wykonawczego. Powtórzyła zarzuty odnośnie braku podstaw postępowania egzekucyjnego. Stwierdziła, że jedynie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności mogłoby być podstawą do wydania tytułu wykonawczego przeciwko skarżącej, jednak postępowanie w tym przedmiocie zakończyło się umorzeniem postępowania. Przesłanki wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej były błędne, bowiem egzekucja należności nie następuje z majątku wspólnego małżonków bez potrzeby wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. W chwili orzekania o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe ustawowa wspólność majątkowa skarżącej i jej męża była wyłączona, a zajęte prawo nie stanowi składnika majątku wspólnego.
Część tytułu wykonawczego, zawierająca dane identyfikacyjne współmałżonka nigdy nie została doręczona, zaś z doręczonej części nie wynika, aby była ona zobowiązana. Skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia
Sąd zważył, że na podstawie jednego pisma strony /bez daty/, zatytułowanego "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" organ egzekucyjny wszczął dwa postępowania. Pierwsze zakończone zostało zaskarżonym w sprawie I SA/Łd 1934/03 postanowieniem organu egzekucyjnego II instancji z dnia 8 grudnia 2003 r., (...), utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznające zarzuty za bezzasadne. Drugie zakończone zostało zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 marca 2004 r., utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w sprawie oddalenia zarzutów i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oceny zasadności zarzutów organ dokonał zatem w dwóch odrębnych postępowaniach. Uznanie zarzutów za bezzasadne w jednym orzeczeniu i oddalenie tych samych zarzutów w drugim orzeczeniu to orzeczenia tożsame. Postanowienie z dnia 26 marca 2004 r. dotyczy sprawy już rozstrzygniętej w tym zakresie postanowieniem zaskarżonym w sprawie I SA/Łd 1934/03. Wymaga to wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia dotyczącego w części sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją.
Odnosząc się do możliwości prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącej Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 26 Ord. pod., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast według art. 29 par. 1 Ord. pod., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 Ord. pod., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Stwierdził, że odpowiedzialność w prawie podatkowym to korelat zobowiązania podatkowego. Oznacza to zarówno możliwość bycia adresatem pochodzącego od wierzyciela podatkowego żądania wykonania zobowiązania jak i konieczność poddania się przymusowemu wykonaniu /egzekucji/ tego zobowiązania.
Zatem z mocy art. 29 par. 1 Ord. pod. małżonek zobowiązanego podatnika musi poddać się egzekucji z majątku wspólnego. Podstawą wszczęcia egzekucji jest tytuł wykonawczy sporządzony według ustalonego wzoru /art. 26 par. 1 upea/, zaś zgodnie z art. 27c upea, obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków". Sąd podzielił stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w uchwale z dnia 18 września 2002 r., III CZP 49/02.
Zwrócił uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. la pkt 20 upea, przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 upea pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego /podatnika/ obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli w art. 27c upea wyraźnie różnicuje się zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka.
Sąd stwierdził, że z akt administracyjnych nie wynika by tytuł wykonawczy został wystawiony na małżonka zobowiązanego, to jest na skarżącą. Zakreślenie w poz. 9 tytułu wykonawczego, wystawionego na zobowiązanego małżonka skarżącej, kwadratu nr 3 o treści: "osoba fizyczna, za której zobowiązania odpowiada również współmałżonek", jest jednym z elementów identyfikacji zobowiązanego. Nie wypełnia jednak dyspozycji art. 27c upea, jak dyspozycji tej nie wypełnia wskazanie danych małżonka zobowiązanego w rubrykach 379 do 388 Tytułu wykonawczego, które są danymi identyfikacyjnymi małżonka. Zważył, że egzekucja wszczęta została w stosunku do skarżącej bez wymaganej prawem podstawy w postaci tytułu wykonawczego, a więc z naruszeniem art. 26 par. 1 i 27c upea i podkreślił, że w zawiadomieniu pracodawcy skarżącej /ZUS/ o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie wskazano jako podstawę wezwania pracodawcy do nie wypłacania zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazywania jej organowi egzekucyjnemu, art. 72 par. 1 upea.
Sąd przypomniał, że skarżąca nie ma statusu zobowiązanego. Zobowiązanym jest jej mąż. Przepis art. 72 par. 1 ustawy nie może więc stanowić podstawy zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej. Wskazał także na przepisy ustawy z dnia 25 listopada 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm. - zwana dalej k.r.o./, a w szczególności art. 32, który w par. 1 stanowi, że dorobkiem małżonków /stanowiącym wspólność ustawową/ są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W art. 32 par. 2 pkt 1 do dorobku ustawodawca zaliczył między innymi pobrane wynagrodzenie za pracę. Do odrębnego majątku należy natomiast wierzytelność o wynagrodzenie za pracę /art. 33 pkt 8/.
W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem, w świetle treści art. 29 par. 1 Ord. pod. i przywołanych przepisów k.r.o. wątpliwość, czy nie pobrane przez małżonka zobowiązanego podatnika wynagrodzenie za pracę może być przedmiotem egzekucji.
Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w części zarzucającej naruszenie:
- - art. 27c w zw. z art. 26 upea, poprzez jego błędną polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy jeden z małżonków jest zobowiązanym, a drugi statusu tego nie posiada /ponosi jedynie odpowiedzialność za zobowiązania współmałżonka/ nie jest możliwe prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na obojga małżonków sporządzony według ustalonego wzoru,
- - art. 34 par. 1, par. 2 i par. 4 upea, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie jednego pisma strony zatytułowanego "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" organ egzekucyjny wszczął dwa postępowania. Doprowadzić to miało do sytuacji, w której podczas oceny zasadności zarzutów - dokonanej w dwóch odrębnych postępowaniach - doszło do wydania orzeczeń tożsamych, tj. utrzymującego w mocy postanowienie organu i instancji i uznającego zarzuty za bezzasadne oraz utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o oddaleniu zarzutów i odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Drugie z tych orzeczeń - jako dotyczące sprawy już wcześniej rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego.
W konsekwencji pełnomocnik organu administracji zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wniósł o:
- 1. uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi,
- 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 34 par. 1 upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W myśl art. 34 par. 2 upea, na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie.
Organ administracji podkreślił, iż ustawodawca w zacytowanym przepisie nie dokonuje podziału wierzycieli nie będących i będących jednocześnie organem egzekucyjnym. Zatem regulacja ta ma zastosowanie do wszystkich kategorii wierzycieli, tym bardziej, że w myśl art. 29 par. 1 upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazał, że w myśl art. 34 par. 4 upea - organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, o którym mowa w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 34 par. la upea. Wydawanie przez wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi pewien dualizm, ale z drugiej strony intencją ustawodawcy, który ów przepis /art. 34 par. 1/ zamieścił w upea, była ochrona zobowiązanego.
Ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2004 r. do upea art. 34 par. la, zgodnie z którym wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia.
Organ administracji uznał za nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko Sądu o wszczęciu przez organ egzekucyjny dwóch postępowań, z których drugie zakończone zostało postanowieniem dotyczącym sprawy już wcześniej rozstrzygniętej. Odnosząc się do stwierdzenia przez Sąd wszczęcia wobec Marianny P. postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy (...) z naruszeniem art. 26 par. 1 i art. 27c upea, stwierdził, iż zarzut ten również nie jest usankcjonowany właściwą regulacją prawną. Wskazał, że bezspornym jest, iż status zobowiązanego posiada wyłącznie podatnik, nie jego małżonek. W celu prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, w myśl art. 27c upea, niezbędne jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Rację ma Sąd podnosząc, iż stosownie do treści art. 26 upea, podstawą wszczęcia egzekucji jest tytuł wykonawczy sporządzony według ustalonego wzoru.
Podkreślił jednak, iż stosowanie innych, niż przewidziane przez ustawodawcę wzorów tytułów wykonawczych, jest niemożliwe. Zauważył, iż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wzory tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych stanowią załączniki nr 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541 ze zm./.
Organ administracji nie zgodził się z poglądem Sądu, że zakreślenie w tytule wykonawczym kwadratu nr 3 o treści: "osoba fizyczna, za której zobowiązania odpowiada również współmałżonek" oraz wskazanie danych małżonka zobowiązanego w rubrykach 379 do 388 tytułu wykonawczego, nie jest wystarczające do uznania skutecznego wystawienia tego tytułu na obojga małżonków. W przeciwnym bowiem razie, w aktualnym stanie prawnym nie byłoby możliwości przymusowej realizacji odpowiedzialności małżonka zobowiązanego, ustanowionej w art. 27c upea. Brak jest bowiem w przepisach wykonawczych do upea, stosownego wzoru tytułu wykonawczego, który spełniałby wymogi zakreślone stanowiskiem Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odpowiedzialność podatników, płatników i inkasentów będących osobami fizycznymi pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej obejmuje majątek odrębny podatnika /płatnika, inkasenta/ oraz cały majątek wspólny jego współmałżonka /art. 29 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Zakres majątku odrębnego i wspólnego określają przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej określają przepisy Rozdziału 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 26 par. 1-3 cyt. ustawy organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 par. 1 cyt. ustawy. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 par. 1 ustawy, powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Normodawca w art. 27 par. 1 pkt 2 ustawy używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (...)". Definicję zobowiązanego zamieszczono w art. 1a pkt 20 cyt. ustawy.
W myśl tej definicji zobowiązanym jest między innymi osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest wyłącznie podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym ustawodawca w art. 27c cyt. ustawy uchwalił zasadę, iż w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawcy na obojga małżonków. Jest rzeczą oczywistą, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z majątku wspólnego i długu małżonka - podatnika. Innymi słowy Marianna P. jest zobowiązana z tytułu majątku wspólnego co wynika wprost z art. 29 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W tym stanie rzeczy nieskierowanie tytułu wykonawczego do Marianny P. w sposób rażący narusza art. 27 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku - zakreślenie stosownych kwadratów w tytule wykonawczym a dotyczących małżonka podatnika. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej kwadrat dotyczący danych indentyfikacyjnych współmałżonka lub wspólnika spółki cywilnej nie posiadającej osobowości prawnej i z całą pewnością nie wypełnia dyspozycji art. 27c ustawy.
Trafne jest również rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, iż jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym zbędnym jest prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Taki wniosek wynika z wykładni zarówno celowościowej jak i systemowej - art. 34 par. 1-4 cyt. ustawy.
Otóż jedną z fundamentalnych zasad postępowania organów administracji publicznej jest zasada szybkości i prostoty postępowania. Nakazuje ona organom administracyjnym działać wnikliwie, lecz szybko /bez zbędnej zwłoki/, posługując się możliwie najprostszymi środkami do załatwienia sprawy. A więc w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest organ podatkowy mnożenie postępowań jest całkowicie zbędne. Postępowanie w sprawie stanowiska wierzyciela znacznie wydłuża postępowanie egzekucyjne a nadto w omawianym przypadku nie ma merytorycznego uzasadnienia. Fakt, że wymiarem podatku i jego egzekucją zajmują się różne komórki tego samego organu w żaden sposób nie uzasadnia stosowania instytucji stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej.
Ponadto w art. 26 par. 4 cyt. ustawy normodawca uchwalił zasadę, iż jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego.
Bez wątpienia identyczna sytuacja winna mieć miejsce w przypadku zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tzn. organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem winien przystąpić do ich rozpatrzenia bez potrzeby pytania "siebie" o stanowisko w sprawie tych zarzutów.
I na zakończenie stwierdzić należy, iż jest rzeczą oczywistą, że wskazany w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie art. 72 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mógł stanowić w stosunku do Marianny P. podstawy zajęcia wynagrodzenia za pracę ponieważ wierzytelność o wynagrodzenie za pracę stanowi majątek osobisty małżonka, a więc majątek który nie może być przedmiotem egzekucji.
Wobec tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.