Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1473/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, o sygn. akt I SA/Sz 616/12, oddalił skargę A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. po wznowieniu postępowania.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Burmistrz Miasta S. wydał w dniu 27 marca 2012 r. wobec małżonków A i B K. nakaz płatniczy w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. za grunty rolne, grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika – A. K. - działalnością gospodarczą oraz za budowle. Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął powierzchnię 3.4343 ha gruntów rolnych, powierzchnię 1.816,75 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą, wartość budowli w kwocie 41.875 zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 7.084 m². Organ orzekł na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."), art. 1, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku rolnym"), uchwały Rady Miasta S. Nr XXXIV/246/09 z dnia 30 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. W odwołaniu od decyzji zarzucono bezpodstawne naliczenie podatku od magazynu - kontenera, konstrukcji stalowej, magazynu opakowań oraz od całości działki w związku z jej ogrodzeniem i utwardzeniem.

1. 1.3. Decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. SKO w Koszalinie utrzymało w mocy nakaz płatniczy z dnia 27 marca 2012 r. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy, SKO stwierdziło, że organ I instancji wydał prawidłową decyzję opartą na materiale dowodowym stanowiącym dokumenty urzędowe i ustalenia własne organu w wyniku przeprowadzonych 20 grudnia 2011 r. oględzin przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Kolegium, zasadne było opodatkowanie wszystkich znajdujących się na działce 479/3 budynków użytkowych, w tym magazynu opakowań, gdyż są to budynki istniejące i użytkowane, a więc związane z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy przyjął, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie – dokumentów związanych z zezwoleniem na budowę obiektów na potrzeby Wytwórni Wód Gazowanych, że ich budowa musiała rozpocząć się najpóźniej w 1995 r., a także na podstawie ewidencji budynków prowadzonej przez Starostę S. oraz zapisów w księgach wieczystych, że sporne budynki zostały ujawnione w 2006 r. w tej ewidencji i księgach wieczystych. Powołując się na przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.; zwana dalej "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne"), art. 4 u.p.o.l., a także o zapisy w ewidencji gruntów i budynków, protokół z oględzin sporządzony w dniu 20 grudnia 2011 r. i materiał fotograficzny z oględzin, Kolegium wskazało, że sporne budynki istnieją, pomimo zapisów w protokole likwidacyjnym nr 1/2002 r. z dnia 12 grudnia 2002 r., zaś cała działka nr 479/3 będąca gruntem rolnym, stanowiąca współwłasność małżonków, zajęta jest na działalność gospodarczą i z tych powodów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce.
2. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację podniesione w odwołaniu. Do skargi dołączył dziennik budowy, dokumentację fotograficzną, protokół likwidacyjny nr 1/2002, umowę sprzedaży konstrukcji stalowej, faktury za demontaż tej konstrukcji, umowę użyczenia gruntów, odpis zwykły z księgi wieczystej urządzonej dla działki nr 479/3, dwie faktury VAT dotyczące przyczepy samochodowej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Koszalinie wniosło o jej oddalenie.

1. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie prawidłowo została wydana decyzja ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego skierowana do obojga współposiadaczy (współwłaścicieli) nieruchomości. Nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, co wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Odnosząc się do części decyzji, która dotyczy podatku z tytułu budowli znajdujących się na działce nr 479/3, Sąd stwierdził, że podatek został ustalony zgodnie z faktami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy prawidłowo przyjął, że budowle w postaci magazynu - kontenera i konstrukcji stalowej istniały od początku 2010 r., co oznacza, że z tą chwilą powstał co do nich obowiązek podatkowy na mocy art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji w ramach postępowania dowodowego przeprowadził oględziny, sporządzając protokół z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz dokumentację fotograficzną. Organ podatkowy I instancji dysponował także dokumentacją urzędową, którą poddał analizie, tj. ewidencją budynków prowadzoną przez Starostę S., założoną dla spornej nieruchomości w 2006 r. oraz księgą wieczystą KW [...] dla działki nr 479/3. Przeprowadził także własne ustalenia na podstawie dokumentów związanych z pozwoleniem na budowę obiektów na potrzeby działalności gospodarczej A. K. pochodzące z 1993 r. Odniósł się także do dziennika budowy, na podstawie którego ustalił, że budynek magazynu opakowań istniał w 2003 r. jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, spełniający cechy, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a prace w późniejszym okresie były robotami wykończeniowymi. Zbadano także ewidencję środków trwałych Wytwórni Wód Gazowanych "S.", w której figurowały obie sporne budowle. Organ odwoławczy odniósł się także do przedkładanego protokołu likwidacyjnego konstrukcji stalowej z dnia 12 grudnia 2002 r., uznając ten dowód za niewiarygodny. W ocenie Sądu I instancji w sprawie zostało w sposób przekonujący udowodnione, że sporne budowle istnieją i są użytkowane. Zdaniem Sądu, Skarżący negując ustalenia organów, nie podważył ich skutecznie, podobnie jak i wniosków z nich wynikających. Nie przedłożył żadnych konkretnych dowodów, świadczących o tym, że sporna nieruchomość jest niezabudowana. W szczególności zdaniem Sądu I instancji nie mogło mieć żadnego znaczenia prawnego załączony do skargi wydruk z księgi wieczystej KW nr [...], dotyczący stanu prawnego spornej nieruchomości stanowiącej działkę 479/3 na rok 2012 r., z którego wynika jedynie, że założenie tej księgi nastąpiło w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi wieczystej. W ocenie Sądu, nie świadczy to jednak o tym, że księga KW nr [...]– jak twierdzi Skarżący - nie dotyczy nieruchomości należącej do Skarżącego, a co za tym idzie skutecznie nie podważa ustaleń organów podatkowych odnośnie działki 479/3. Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów rolnych, Sąd podniósł, że ustawodawca w sposób szczególny traktuje grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne jest posiadanie ich przez przedsiębiorcę oraz fakt ich faktycznego zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nim czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym Sąd I instancji wskazał, że pojęcie gruntu "zajętego na działalność gospodarczą" należy rozumieć szeroko, a więc chodzi tu nie tylko o grunt zajęty bezpośrednio pod budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą, lecz także wszystkie te grunty, które są funkcjonalnie związane z tą działalnością, choćby tylko służyły, pomagały w jej wykonywaniu. Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (oględziny obiektu) organy podatkowe przyjęły, że będące współwłasnością A. i B. K. grunty rolne faktycznie zajęte są na działalność gospodarczą. Chodziło o tę część gruntów, która została ogrodzona i utwardzona. Organy podatkowe zasadnie uznały, że ogrodzony i utwardzony plac wchodzi w skład nieruchomości gruntowej związanej z działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA zgodził się z taką ich klasyfikacją i opodatkowaniem ich najwyższą stawką, uznając, że na ocenę tę nie mogą mieć wpływu odmienne twierdzenia Skarżącego, które nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami świadczącymi o innych okolicznościach faktycznych. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut Skarżącego co do pominięcia jego oświadczenia o tym, że ogrodzenie i utwardzenie placu należy do prywatnej własności Skarżącego i jego żony. Oświadczenie to poddane zostało analizie i uznane za pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Natomiast co do umowy użyczenia, jakkolwiek w zaskarżonej decyzji brak jest do niej odniesienia, jednak uchybienie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy.
2. 3.1. Od powyższego orzeczenia A. K. wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
3. - art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, dalej zwana: "Prawo budowlane"), poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów wskutek uznania, iż zobowiązanie podatkowe dotyczy magazynu - kontenera oraz konstrukcji stalowej, które, co jednoznacznie wynika z przedłożonych do akt sprawy dokumentów, fizycznie nie istnieją od 2002 r., a co więcej nie stanowią ani budowli, ani urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem brak było podstaw do ich uwzględniania w wymiarze podatku za 2010 r., błędne uznanie, iż budowla w postaci ogrodzenia i częściowego utwardzenia gruntu jest wykorzystywana na cele prowadzonej przez Skarżącego A. K. działalności gospodarczej, podczas gdy budowle te nie były, ani nie są w jakikolwiek sposób związane z tą działalnością, co dodatkowo potwierdzają księgi amortyzacyjne prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa,
4. - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące niewłaściwym objęciem podatkiem od nieruchomości budowli, które nie były, ani nie są obecnie w żaden sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
5. - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji błędne uznanie, iż nawet częściowe zajęcie nieruchomości przeznaczonej na cele rolne na prowadzenie działalności gospodarczej pociąga za sobą konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej nieruchomości, w tym w zakresie, w jakim od danej nieruchomości ustalono podatek rolny, oraz błędne uznanie, iż wyłączny dowód w tym zakresie stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy na cele prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość Skarżącego zajęta jest jedynie jej część w zakresie wynikającym z umowy użyczenia zawartej w dniu 1 stycznia 1994 r. pomiędzy A. i B. K. a C. i A. K. na potrzeby przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą Wytwórnia Wód Gazowanych "S." C. K., A. K. z siedzibą w S.,
6. - art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy magazyn opakowań został oddany do użytkowania przed zakończeniem jego budowy, a więc przed datą, która wynika z Dziennika Budowy dla wskazanej inwestycji, oraz uznanie za niewiarygodną treść Dziennika Budowy, który stanowi dokument urzędowy przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, podczas gdy właśnie z zapisów Dziennika Budowy prowadzonego dla inwestycji w postaci magazynu opakowań wynika, iż jeszcze w roku 2011 były w nim wykonywane prace wykończeniowe oraz trwały roboty polegające na wykonywaniu instalacji, w tym elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej, a zatem budynek ten nie mógł być oddany do użytkowania przed 2011 r., co prowadzi do wniosku, iż brak było podstaw do objęcia podatkiem od nieruchomości wskazanego budynku przed dniem 1 stycznia 2012 r.,
7. - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uznanie, iż decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy obowiązek jego zapłaty obciąża więcej niż jednego właściciela nieruchomości (w przedmiotowym stanie faktycznym małżonków będących współwłaścicielami nieruchomości), zostały wydane w sposób prawidłowy, podczas gdy z istoty solidarności wynika, iż decyzja wymiarowa winna wskazywać na solidarność zobowiązania bez podziału zobowiązania na kwoty między zobowiązanych z tego tytułu, podczas gdy kwestionowana decyzja takiego wskazania odnośnie solidarności nie posiada.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej zwana: "p.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane wskutek wskazanych wyżej rażących naruszeń przepisów prawa materialnego,
2. - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z:
3. - art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego, o których mowa w zarzutach opisanych w pkt 1, oraz bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało m.in. pominięciem materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącego w toku postępowania,
4. - art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, i odmowie przyznania wiarygodności przedłożonych przez Skarżących wraz ze skargą dokumentów i nieprzeprowadzeniu z nich dowodów, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nakazują uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; poprzez odmowę uznania przedłożonego Dziennika Budowy za dokument urzędowy, podczas gdy właśnie taki charakter temu dokumentowi nadają przepisy Prawa budowlanego; poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie w tym zakresie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, podczas gdy okoliczności, w związku z którymi Skarżący domagał się przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie zostały stwierdzone żadnymi innymi dowodami; poprzez błędne uznanie, iż okoliczności uzasadniające uznanie, iż magazyn - kontener i konstrukcja stalowa nadal istnieją, że budynek magazynowy jest użytkowany, jako budynek skończony od 2003 r., że ogrodzenie i utwardzenie częściowe nieruchomości jest wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także że cała działka oznaczona nr 479/3 jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikają z przeprowadzonych przez organy dowodów, podczas gdy okoliczności te w żaden sposób nie zostały udowodnione (protokół oględzin sporządzony przez pracowników nie potrafiących odróżnić złomowiska od konstrukcji stalowej, czy też przyczepy samochodowej od magazynu - kontenera budzą uzasadnione wątpliwości co do mocy dowodowej takiego protokołu), a wnioski zawarte w uzasadnieniu obu decyzji organów wynikają wyłącznie z niczym niepotwierdzonych przypuszczeń organów; poprzez oparcie ustaleń organów na podstawie treści błędnie ustalonej księgi wieczystej, nie dotyczącej nieruchomości stanowiących prawo własności Skarżącego i uznanie, iż z treści wskazanej księgi wieczystej wynika, iż ujawnione zostały w niej budynki, podczas gdy z treści księgi wieczystej nr [...], która stanowi rzeczywiście księgę prowadzoną dla nieruchomości oznaczonej jako działka nr 479/3, wynika iż nieruchomość ta jest nieruchomością niezabudowaną - nie ujawniono żadnych budynków i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym zakresie jest fakt, iż księga ta została założona dopiero w 2012 r.;
5. - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w trakcie oceny zebranego materiału dowodowego umowy użyczenia zawartej przez Skarżącego i jego żonę ze wspólnikami spółki cywilnej C. K. i A. K. Wytwórnia Wód Gazowanych "S." spółka cywilna z siedzibą w S. dniu 1 stycznia 1994 r., podczas gdy z treści oświadczeń zawartych w umowie wynika jednoznacznie, iż na cele prowadzonej działalności gospodarczej została użyczona wyłącznie część nieruchomości stanowiącej działkę nr 479/3,
6. - art. 210 § 1 pkt 4 pkt Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż w treści decyzji organu I instancji, mimo wydania jej wskutek uprzedniego wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wskazano podstawy prawnej wydania decyzji po wznowieniu postępowania;
7. - art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi, w tym w zakresie zweryfikowania poprawności księgi wieczystej, na podstawie której organy ustalały stan faktyczny sprawy, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów, w myśl art. 106 § 1 p.p.s.a. przyczyniłoby się do wyjaśnienia istniejących nadal wątpliwości, co wręcz nakazywało uznać wnioski Skarżącego za uzasadnione, a jednocześnie niezbędne, tym bardziej, że ich przeprowadzenie nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

1. 4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Szczecinie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

1. 4.4. Z zarzutów naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 229, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 pkt Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim zarzut dotyczący art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dzieli się bowiem na trzy jednostki redakcyjnej – paragrafy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Z uwagi zatem na sformułowanie tego zarzutu, uchyla się on spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W odniesieniu zaś do art. 194 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż jej autorka upatruje naruszenia prawa co do jego § 1, co pozwala na rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że prawidłowo sformułowane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pozwalają na merytoryczna ocenę wadliwie dokonanej przez WSA w Szczecinie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga tylko, że również w tym zakresie nie wskazano prawidłowo pełnej podstawy kasacyjnej z uwagi na pominięcie pkt 1 art. 145 § 1 p.p.s.a., co jednak w świetle powołanej już powyżej uchwały w sprawie I OPS 10/09, powoduje możliwość odniesienia się do zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a wynikających z norm dopełnienia.

1. 4.5. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący otwarty katalog środków dowodowych pozwala na zaliczenie w ich poczet wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wymaga jednak podkreślenia, że przepis ten służyć ma wykryciu i dojściu do prawdy materialnej. Temu zaś powinny służyć prawidłowo przeprowadzane przez organ podatkowy dowody. Podstawowym dowodem w sprawie organy podatkowe uczyniły dokument w postaci protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 20 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. W przypadku podatku od nieruchomości i podatku rolnego oględziny powinny polegać na bezpośrednim zbadaniu nieruchomości i szczegółowym opisaniu miejsca, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzenie oględzin stosownie do art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymaga sporządzenia protokołu, w którym powinny się znaleźć stwierdzenia, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono (art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej). Z protokołu znajdującego się w aktach sprawy nie wynika jaka części działki o nr 479/3 została poddana oględzinom, a także jakich dokonano w ich toku ustaleń, co do jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Brak jest jakiegokolwiek załącznika, mapki czy szkicu, z których wynikałby obszar gruntu poddany oględzinom. Brak jest jakichkolwiek ustaleń jakie przedmioty, urządzenia, budowle, czy infrastruktura znajdująca się na tej działce świadczą o jej zajęciu w całości na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Brak jest w jego treści wskazania, aby w trakcie dokonywania oględzin wykonano dokumentacje fotograficzną. Samo stwierdzenie, że do protokołu załącza się 11 sztuk zdjęć nie wyjaśnia kiedy zostały one wykonane i co obrazują poszczególne zdjęcia. Ponadto dołączone do akt sprawy zdjęcia nie zawierają daty ich sporządzenia, nie zostały w żaden sposób opisane, ponumerowane i skatalogowane. Z uwagi na lakoniczne opisy nie wiadomo do czego się odnoszą i co mają obrazować. Z protokołu i opisu pod tylko jedną z fotografii nie wynika też, czy za budowlę w postaci konstrukcji stalowej uznano zadaszenie pomiędzy halą produkcyjną a magazynem, czy też inne metalowe przedmioty uwidocznione na innych zdjęciach. Nie wiadomo przed jakimi budynkami i na jakiej części działki znajduje się utwardzony plac, a przede wszystkim, czy jest on wykorzystywany, bądź też chociażby "funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą", na co wskazywał w uzasadnieniu WSA w Szczecinie. Z protokołu oględzin w ogóle nie wynika, że na działce znajduje się ogrodzenie, jaką część działki ono obejmuje i co znajduje się za ogrodzonym terenem, tzn. jaki rodzaj gruntu i czy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a jeżeli tak, to co tym świadczy w ocenie osób sporządzających protokół. Z uwagi na umowę użyczenia z dnia 1 stycznia 1994 r., dotyczącą powierzchni 3.500 m² w protokole oględzin brak jest jakiejkolwiek uwagi ze strony obecnego przy nich A. K., w której wskazałby obszar gruntu objęty tą umową, czego wymaga art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Suma tych okoliczności powoduje, że zarówno protokół oględzin jak i tzw. "dokumentacja fotograficzna" nie mogły stać się podstawą jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Wadliwie zatem Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia dokonane na ich podstawie. Dowód ten uznać należało zatem za nieprzydatny w postępowaniu podatkowym. Ponadto został on sporządzony w dniu 20 grudnia 2011 r., a stał się dla organów podatkowych podstawowym dowodem mającym dokumentować stan faktyczny dotyczący nie tylko tego roku podatkowego i następnych, lecz także kilku lat wcześniejszych, począwszy od 2007 r., w tym także 2010 r. Stan zastany w dniu dokonywania oględzin i sporządzania protokołu nie był w żaden procesowy sposób weryfikowany w oparciu o inne dostępne w postępowaniu podatkowym dowody, jak np. zeznania świadków co do stanu nieruchomości w latach poprzednich, a przede wszystkim areału gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Całkowicie w protokole pominięto okoliczność związaną ze znajdującymi się na terenie działki maszynami i urządzeniami rolniczymi widocznymi na zdjęciach. W protokole w ogóle nie opisano magazynu-kontenera. Również zdjęcie wnętrza niewiadomego pomieszczenia z opisem "magazyn-kontener" nie obrazuje, który to jest obiekt i czy znajduje się na działce o nr 479/3, a przede wszystkim w jaki sposób jest on związany z gruntem.

1. 4.6. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Drugi zaś przewiduje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miało polegać ich naruszenie. W toku postępowania podatkowego jego strona nie składała żadnego wniosku we wskazanym powyżej trybie, a tym samym nie odbierano od niej oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nie wskazano także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie wnioski dowodowe podatnika nie zostały uwzględnione z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jedynie wymaga, że czym innym jest określona ocena materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę, a czym innym bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodu. Wobec tego wskazanymi zarzutami nie można zwalczać dokonanej oceny materiału dowodowego.

1. 4.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dziennik budowy nie jest dokumentem urzędowym w jego rozumieniu. Art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego przewiduje, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Należy stwierdzić, że przepis ten nie określa organu publicznego lub innego, który ten tzw. dokument urzędowy sporządza i zamieszcza w nim określone stwierdzenia w takim celu, aby nadać temu dokumentowi szczególną moc dowodową, taką, jaką są objęte dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podstawową cechą dokumentu urzędowego według Ordynacji podatkowej jest to, że musi on być sporządzony albo przez organ państwowy (publiczny), albo przez inny podmiot, jednakże ustawowo do tego upoważniony. Natomiast Prawo budowlane w art. 45 ust. 1 nie określa organu publicznego lub innego, który ten tzw. dokument urzędowy sporządza i zamieszcza w nim określone stwierdzenia w takim celu, aby nadać temu dokumentowi szczególną moc dowodową, taką, jaką są objęte dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne w rozumieniu art. 194 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, lecz w związku z prywatną budową prowadzoną przez inwestora. W żadnym razie zatem nie można twierdzić zasadnie, że dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej (por. analogicznie co do art. 76 k.p.a., t.2. w T. Filipowicz, Komentarz do art. 45 ustawy - Prawo budowlane). Stwierdzenie to nie oznacza jednak, że dowód w postaci wpisów w dzienniku budowy, stanowiącym dokument z art. 181 Ordynacji podatkowej, został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

1. 4.8. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191. W ramach oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, wadliwie nadmierną moc i znaczenie przyznano protokołowi z oględzin, który jak wskazano powyżej był dowodem całkowicie nieprzydatnym. Pominięto znaczenie umowy użyczenia z 1 stycznia 1994 r., na mocy której de facto wyznaczono obszar gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej przez C. i A. K. Obszar wynikający z tej umowy, a także znajdujące się na nim budynki i budowle, powinny zaś stać się punktem wyjścia dalszych ustaleń i dowodów. W trakcie oględzin należało precyzyjnie wskazać ten obszar i stwierdzić jakiego rodzaju działalność jest na nim prowadzona. Z oceny materiału dowodowego wynika zaś, że cała działka o nr 479/3, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] o powierzchni 7084 m² uznana została za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Temu zaś przeczy chociażby dokumentacja fotograficzna, z której wynika, że na działce tej znajdowały się maszyny i przyczepy rolnicze, a na jednej z nich widnieje opis "Działka rolna". Ponadto organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji wadliwie uznały, że dla działki o nr 479/3 prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], choć dotyczy ona nieruchomości położonej w R., w skład której wchodzi działka o nr 257/6. Co do magazynu-kontenera jedynie na podstawie wpisu w ewidencji środków trwałych, który został wykreślony z niej w 2002 r., przyjęto jego istnienie. Obiekt ten nie został w ogóle objęty oględzinami, a przynajmniej nie wynika to z protokołu z dnia 20 grudnia 2011 r. Ponadto nie ulega wątpliwości, że zgodnie z dziennikiem budowy prace wykończeniowe związane z budową magazynu zakończone zostały w dniu 15 marca 2011 r. Czy jednak obiekt ten był wykorzystywany (przyjęty do używania) już wcześniej na potrzeby działalności gospodarczej, jako kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało dodatkowych ustaleń. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Samo zatem ostateczne wykończenie budynku było bez znaczenia, o ile jak przyjęły organy podatkowe wcześniej rozpoczęto użytkowanie budynku. Dysponując sprzecznymi wpisami na tą okoliczność w dzienniku budowy i w ewidencji środków trwałych należało tą okoliczność wyjaśnić przy użyciu wszystkich dostępnych środków dowodowych, o których stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym np. zeznaniami świadków - osób dokonujących wpisów do dziennika budowy, czy pracowników zatrudnionych przez WWG S. sc w latach 2007-2011 na okoliczność faktycznego użytkowania tego budynku przed jego wykończeniem. Wadliwość oceny materiału dowodowego została dodatkowo spotęgowana przyjęciem, że działka 479/3 i znajdujące się na niej budynki objęta jest inna księgą wieczystą, tj. o nr [...] Nieprawidłowo przyjęto także do opodatkowania jako budowlę konstrukcje stalową pomimo przedłożenia protokołu likwidacyjnego. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy konstrukcja stalowa zapisana pod poz. 40 w ewidencji środków trwałych, której dotyczył protokół likwidacyjny z 12 grudnia 2002 r. oraz widoczny na jednym ze zdjęć łącznik pomiędzy halą produkcyjną, a magazynem opakowań to ta sama budowla. Po pierwsze rozstrzygnięcia wymaga, czy zadaszenie widoczne na zdjęciu i opisane w pkt 2) oględzin stanowi budowlę, czy budynek z uwagi na dostrzegalne na zdjęciu przegrody budowlane i dach. Nie wiadomo zatem, czy jest to budowla wiaty, czy też fragment budynku. Trudno jednak uznać to urządzenie budowlane za "budowlę w postaci konstrukcji stalowej". Jeśli podatnik twierdzi, że nie jest to konstrukcja stalowa opisana w ewidencji środków trwałych pod poz. 40, to należało przy przyjęciu, że stanowi ona budowlę, co do której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zastosować procedurę określania jej wartości w oparciu o przepisy wynikające z art. 4 ust. 5 lub ust. 7 u.p.o.l. Nie wiadomo zaś na podstawie jakich dowodów organ podatkowy ustalił, że budowla w postaci konstrukcji stalowej o określonej wartości istniej i jest użytkowana, co także wadliwie zaakceptował WSA w Szczecinie.

1. 4.9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny organów podatkowych nie było bowiem ustalenie treści czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy użyczenia pomiędzy Skarżącymi, a wspólnikami spółki cywilnej. Przedmiotem ustaleń był obszar gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, który to mógł różnić się od ustalonego na podstawie tej umowy. Umowa ta winna stać się przedmiotem oceny jako jeden z dowodów. Czynność prawna, o której stanowi ten przepis to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego, a jej cechą charakterystyczną jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej, czyli odczytania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem jej stron (por. t. 2 w P. Pietrasz, Komentarz do art.199a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el; t. 6 do art. 199a w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lewis Nexis 2006, str. 622).

1. 4.10. Z kolei trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procesowych oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

1. 4.11. Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie. Wynika to przede wszystkim z dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, które w procesie subsumcji doprowadziły do ich niewłaściwego zastosowania. Na szczególna uwagę zasługuje zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można a priori zakładać, jak to uczynił WSA w Szczecinie, że samo ogrodzenie działki lub utwardzenie placu świadczy automatycznie o zajęciu danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Błąd subsumcji jest także wynikiem wadliwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Przepisy te dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, tylko wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zupełni inaczej opodatkowane są grunty, które nie są klasyfikowane jako użytki rolne, a są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez samą okoliczność znajdowania się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, na co wskazuje definicja z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Należy wskazać, że grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czym innym są zaś grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, którymi są wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Sąd I instancji, choć zidentyfikował oba rodzaje gruntów, w wyniku akceptacji wadliwych ustaleń faktycznych doszedł do wniosku, że także grunty jedynie stanowiące współwłasność przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

1. 4.12. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, należy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 Ordynacji podatkowej zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 Kodeksu cywilnego, który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynikają właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., o sygn. II FSK 3012/12, publ. LEX nr 1595020 oraz z dnia 21 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3193/12, publ. LEX nr 1655853). Przede wszystkim należy wskazać, że w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości jej adresatami są oboje małżonkowie. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w jednej decyzji wydanej wobec dwojga współwłaścicieli ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzje takie zostały wystawione i ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony. Stosownie do postanowień art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej solidarna odpowiedzialność powstaje wraz z doręczeniem współwłaścicielom nieruchomości decyzji ustalających (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego i wynika ona wprost z przepisu prawa (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Aczkolwiek wskazane jest, by w sentencji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wymienieni zostali współwłaściciele nieruchomości, wraz z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a także by zawarto w niej informację o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności, to jednak przyjęta przez organ I instancji formuła nie jest na tyle wadliwa, by samodzielnie stanowiła podstawę wyeliminowania decyzji tego organu z obrotu prawnego.

1. 4.13. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku pierwszego przepisu procedury podatkowej uchybienie organu I instancji polegające na podaniu niepełnej podstawy prawnej nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. Drugi z zarzutów dotyczących procedury podatkowej nie został zaś w ogóle uzasadniony i nie wiadomo w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje jego naruszenie.

1. 4.14. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Protokół rozprawy z dnia 6 lutego 2013 r. wskazuje, że miała ona taki właśnie przebieg jak w cytowanym przepisie.

1. 4.15. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).