Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Q. spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Wnioskiem z dnia 27 lipca 2009 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że dzierżawi ona od innego podmiotu obiekt hotelowy, który został jej przekazany po zakończeniu budowy. W trakcie trwania procesu inwestycyjnego skarżąca, zgodnie z umową dzierżawy zawartą z tym podmiotem, miała prawo dokonywania przeglądu wykonywanych prac pod kątem ich jakości i zgodności z dokumentacją projektową oraz zachowaniem przez inwestora standardów obowiązujących w hotelach reprezentowanej przez nią sieci. W tym celu zawarła z osobą prowadzącą działalność gospodarczą i posiadającą odpowiednie uprawnienia umowę o świadczenie usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad realizacją inwestycji. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w związku z wykonaniem umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji budowlanej, zajmując stanowisko potwierdzające to uprawnienie i argumentując, że wydatki te nie wpływają, nawet w sposób pośredni, na ulepszenie dzierżawionego obiektu, zwłaszcza na wartość nieruchomości stanowiącej własność podmiotu trzeciego, stąd nie można ich zakwalifikować jako inwestycji w obcych środkach trwałych.
W indywidualnej interpretacji z dnia 23 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest uzależnione od wykazania związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, tymczasem opisane we wniosku wydatki nie są związane z przychodami skarżącej, ale z przychodami właściciela obiektu z czynszu otrzymywanego od skarżącej. Skoro zatem skarżąca nie była dzierżawcą obiektu w trakcie jego budowy, nie mogła związanych z nim wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zarazem organ interpretacyjny zgodził się, że wydatki te nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji, stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła, że nieuprawnione jest stanowisko, w myśl którego wydatki poniesione w związku ze zleconym przez nią nadzorem nad realizacją inwestycji budowlanej były zbędne i nie pozostawały w jakimkolwiek związku z uzyskiwanymi przychodami z prowadzenia hotelu w budowanym obiekcie. Wszystkie hotele należące do reprezentowanej przez nią sieci charakteryzują się daleko posuniętą unifikacją, zwłaszcza w zakresie wyglądu zewnętrznego oraz standardu świadczonych usług hotelowych i z tego względu podjęła współpracę z właścicielem obiektu w celu dostosowania obiektu do stawianych przez nią wymogów. Zawarta w tym celu umowa zawierała między innymi postanowienia dotyczące realizacji hotelu, udziału skarżącej w procedurach odbiorowych i administracyjnych, uzgadniania dokumentacji, wyposażania hotelu, a nawet wskazywała osobę będącą przedstawicielem skarżącej w kwestiach techniczno-organizacyjnych. Nie była to zatem standardowa umowa dzierżawy, lecz umowa w ramach której skarżąca czynnie uczestniczyła w realizacji obiektu hotelowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a przychodami skarżącej. Wydatki te zostały poniesione w imieniu i na rzecz innego podatnika i wpływają na wartość budowanego obiektu, toteż powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów właściciela budowanego obiektu zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).
Poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą być również zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym, o czym stanowi art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., skoro w momencie poniesienia tych kosztów skarżąca nie mogła jeszcze użytkować obiektu jako dzierżawca.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadminstracyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię jak również niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że wydatki poniesione przez skarżącą tytułem nadzoru inwestycji prowadzonej przez podmioty trzecie nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że działania skarżącej były konieczne do tego, by hotel został wybudowany w sposób odpowiadający działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, co z kolei umożliwia uzyskiwanie przez skarżącą wyższych przychodów. Uznanie powyższego argumentu powinno prowadzić do wniosku, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między spornymi wydatkami a osiąganymi przez skarżącą przychodami. W konsekwencji przyjąć należy, że wydatki te stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodu.
W złożonym w toku postępowania kasacyjnego piśmie procesowym Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wystąpienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a spodziewanym przychodem. Wskazuje na to użyta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. formuła, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...). Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonimiczną racjonalność poniesionego wydatku.
Odnosząc te uwagi wprowadzające do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dostrzec, że wydzierżawienie przez skarżącą obiektu hotelowego uzależnione jest od wybudowania go zgodnie ze szczegółowymi i szczególnymi wymaganiami, odpowiadającymi standardom sieci hotelarskiej, która skarżąca tworzy. Nie można zakwestionować celowości i gospodarczej racjonalności takiego wymogu, przekładającego się na tworzenie określonej marki firmy hotelarskiej. Naturalną konsekwencją wymogu wybudowania obiektu we właściwy sposób jest zaprowadzenie systemu nadzoru i kontroli nad prowadzonymi pracami. System ten może opierać się na zleceniu jego sprawowania wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu, co sprzyjać powinno zapewnieniu należytej jakości nadzoru. Związane z tym wydatki należy zatem uznać za celowe i racjonalne ze względu na charakter i profil prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a spodziewanymi przychodami ze świadczenia usług hotelarskich jest więc ścisły i nie powinien budzić wątpliwości, chociaż jest to związek pośredni, nie powiązany z konkretnym, jednostkowym przychodem.
Odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, czy skarżącej przysługuje prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji budowlanej, w okolicznościach faktycznych przywołanych we wniosku powinna być więc pozytywna.
Nie można zgodzić się z argumentacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżąca ponosi wydatki w imieniu i na rzecz innego podatnika oraz że wydatki te wpływają na wartość budowanego obiektu. Działanie w imieniu i na rzecz innego podmiotu charakterystyczne jest dla instytucji przedstawicielstwa (por. art. 95 § 2 K.c.), a o występowaniu tej instytucji w postaci opartego na oświadczeniu reprezentowanego pełnomocnictwa (art. 96 K.c.) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie ma mowy. Ponadto zbudowanie obiektu hotelowego w sposób odpowiadający specyficznym wymaganiom sieci hotelowej na pewno służy interesom podmiotu reprezentującego tę sieć, ale niekoniecznie musi podnosić wartość budowanego obiektu jako takiego, ponieważ dostosowanie się do takich specyficznych wymagań jednego kontrahenta może utrudnić gospodarcze wykorzystanie obiektu w inny sposób, co z kolei może się negatywnie przełożyć na jego wartość rozumianą jako możliwa do uzyskania cena rynkowa sprzedaży lub dzierżawy.
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem, że wydatki na nadzór inwestorski nie mogą być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, bowiem w momencie ich poniesienia skarżąca nie mogła jeszcze użytkować obiektu jako dzierżawca, a ponadto wywiódł (s. 8 uzasadnienia), że dostosowanie obiektu przez właściciela do standardów wymaganych przez skarżącą było warunkiem zawarcia ze skarżącą umowy dzierżawy, w istocie niezrozumiałe jest, dlaczego wydatki poniesione dla dopilnowania, by wspomniane dostosowanie obiektu odpowiadało założonym wymogom, nie spełniają – w ocenie tego Sądu – warunku związku przyczynowego z (przyszłymi) przychodami skarżącej.
Należy w tej sytuacji uznać zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. w aspekcie jego błędnego niezastosowania do wydatków podatnika na nadzór inwestycji prowadzonej wprawdzie przez inny podmiot, ale na warunkach zastrzeżonych i określonych przez podatnika. Zarazem, ponieważ nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpoznał skargę. Ponieważ zaskarżona nią interpretacja Ministra Finansów opiera się na tych samych przesłankach, które doprowadziły także Wojewódzki Sąd Administracyjny do błędu subsumpcji, interpretacja ta podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie wydając interpretację w sprawie skarżącej Spółki Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.