Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 369/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu wyroku podano, że P. O. nabył spadek po zmarłej w dniu 22 lipca 2006 r. matce M. O. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r. Sąd Rejonowy w Prudniku stwierdził nabycie praw do spadku przez skarżącego.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. ustalił skarżącemu należny podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.399 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
Organ odwoławczy uznał, że art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), zwalniający od podatku nabycie spadku przez osoby najbliższe, nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazany przepis - wprowadzony na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") - nie dotyczył nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku nabycia spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił ponadto, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący działanie z mocą wsteczną (od dnia 13 maja 2006 r.) przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie pozwala na wcześniejsze stosowanie art. 4a ostatnio powołanej ustawy. Komentowany przepis przejściowy ustawy zmieniającej rozszerzył z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych ale jedynie w zakresie, w jakim te zwolnienia i ulgi obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r.
W skardze do sądu administracyjnego P. O. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego argumentując, że skoro w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. (w dacie przyjęcia spadku przez spadkobiercę), w sprawie winny mieć zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto skarżący podniósł, że z uwagi na uregulowanie zawarte art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej spadkobiercy osób zmarłych po dniu 12 maja 2006 r. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w motywach rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że z punktu widzenia przepisów przejściowych ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 1 i 2) okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku) jest obojętna. Kryterium decydującym jest data nabycia prawa, a nie data powstania obowiązku podatkowego. Nabycie spadku następuje zaś - zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego - z chwilą śmierci spadkodawcy, z mocy samego prawa. Orzeczenie sądu wydane w tym przedmiocie nie ma charakteru kształtującego, a jedynie potwierdza fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes prawny.
Odnosząc się do wykładni przepisów przejściowych ustawy zmieniającej, Sąd podkreślił, że wymagają one ścisłej interpretacji oraz uwzględnienia ogólnego zakazu działania prawa wstecz. Skład orzekający zaakcentował, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (do którego odnosi się art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej) zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą zawierał w sobie jedynie określenie warunku (posiadanie stosownego obywatelstwa albo miejsca zamieszkania lub stałego pobytu), który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku (określonych w art. 4 ust. 1 przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 1 stycznia 2007 r. przewidzianych w znowelizowanym art. 4 ust. 1 i art. 4a). Z regulacji zawartej w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynikało zatem, że szerszy krąg osób mógł skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ze zwolnień określonych w art. 4a tej ustawy osoby wymienione w art. 4 ust. 4 mogły natomiast korzystać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu, analiza systemowa przepisów art. 4 i 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także analiza językowa art. 4 ust. 4 cytowanej ustawy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że ostatnio powołany przepis nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zasadnie wskazał na nieprzypadkową zbieżność powołanej w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej daty 12 maja 2006 r. z datą, od której obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Rozporządzenie to miało ograniczony zakres czasowy jego stosowania - do dnia 31 grudnia 2006 r., wobec czego w razie stwierdzenia po dniu 1 stycznia 2007 r. nabycia przez obywatela jednego z państwa członkowskich UE lub EFTA spadku pomiędzy dniem 12 maja 2006 r. a dniem 1 stycznia 2007 r. stosowanie tego rozporządzenia nie byłoby możliwe. Przewidziany zatem w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyjątek od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz pozwalał na skorzystanie ze zwolnień, w zakresie pokrywającym się z zaniechaniem poboru podatku obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i byli wymienieni w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zauważył ponadto, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego musiałoby konsekwentnie prowadzić do stosowania z mocą wsteczną (począwszy od dnia 13 maja 2006 r.), obok art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, również art. 4 ust. 1 tej ustawy w znowelizowanym, niekorzystnym dla podatników brzmieniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd - w ślad za organami podatkowymi - przyznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W skardze kasacyjnej P. O. wniósł o zmianę powyższego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i orzeczenie, że skarżący jest zwolniony od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zażądał ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności:
- a) art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że nabycie spadku przez skarżącego nastąpiło w dacie otwarcia spadku, co skutkowało uznaniem, iż obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz zarzut nieuwzględnienia, iż obowiązek podatkowy związany jest z przyjęciem spadku,
- b) art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie podmiotowe przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r.,
- c) art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że do nabycia przez skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r. a przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., 2/ naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd nie uwzględnił stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych, które uznały, że spadki otwarte po dniu 12 maja 2006 r. a przed dniem 1 stycznia 2007 r. korzystają ze zwolnienia od podatku, a uwzględnił odmienne stanowisko innych wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - odwołując się do unormowań Kodeksu cywilnego regulujących kwestię nabycia i odrzucenia spadku (art. 1012, art. 1015 oraz art. 1020) - wywodził, że konstrukcja podatku od spadków i darowizn nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z nabyciem prawa do spadku, lecz z jego przyjęciem (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wobec tego, że skarżący, w myśl art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego, przyjął spadek w dniu 23 stycznia 2007 r., przyjąć należało, że może on skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
P. O. argumentował ponadto, że wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej prezentowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku czyni bezprzedmiotowym zawarte w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn odesłanie do art. 4a tej ustawy.
Skarżący wskazał również na rozbieżność orzecznictwa sądowego w zakresie spornego zwolnienia podatkowego, podkreślając jednocześnie, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z niespójności przepisów przejściowych ustawy zmieniającej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie skarżącego dotyczące uchybień w zakresie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie...". Kwestionowany wyrok zawiera wszystkie te elementy. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, Sąd w sposób wyczerpujący wyjaśnił prezentowane stanowisko i motywy wydanego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w wyroku, nie dyskwalifikuje tego orzeczenia w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego to kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą zmieniającą.
Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu przede wszystkim zauważyć trzeba, że data przyjęcia spadku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, na które zwracała uwagę strona, nie mają w rozpatrywanym przypadku znaczenia. W świetle przepisów przejściowych ustawy zmieniającej kryterium decydującym o zastosowaniu "starych" bądź "nowych" przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn była data nabycia prawa do spadku, jednoznacznie określona postanowieniami art. 624 i 625 Kodeksu cywilnego i niezależna od chwili powstania obowiązku podatkowego normowanego przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 6).
Dostrzec bowiem należy, że jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, należało stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowił zaś, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.
Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. - przewidywał, że zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie w obrocie prawnym funkcjonowało od dnia 12 maja 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506). Zaniechanie obejmowało wymienionych w nim "cudzoziemców" spełniających warunki z art. 4 ust. 1 i 2 i art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień wskazanych w art. 4a. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. - co wynikało z jej art.
5. Przepis art. 4a stanowił o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu określonych warunków.
Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz. Tym samym art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymieniał wprost art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4, w znowelizowanym brzmieniu, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych zmienionych przepisów ustawy w tym, m.in. art. 4a.
Wprowadzenie do ustawy o podatku od spadków i darowizn nowego brzmienia art. 4 ust. 4 należało wiązać z koniecznością systemowego uregulowania statusu podatkowego wymienionych w nim osób, a jego wsteczne działanie z wygaśnięciem z dniem 31 grudnia 2006 r. mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r.
Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wsteczne wprowadzenie w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, w sytuacji gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej "cudzoziemcy" wymienieni w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mogli skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie RP, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r.
Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie - z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie nowelizacji. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia własności przed dniem 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej.
W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie uznając, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 208 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.