Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1476/05

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 r., I SA/Po 1865/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Krystyny G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1996 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Urząd Skarbowy P.-J. decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r., (...) określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 37.500 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ I instancji stwierdził, że nie są wiarygodne wyjaśnienia podatniczki dotyczące darowizny w wysokości 50.000 zł, dokonanej na rzecz brata - Leszka S. Nie dał także wiary nieudokumentowanym zapewnieniom, że dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z lat ubiegłych, gdyż fakt jej pobytu w latach 1981-1982 we Francji nie dowodzi, iż przebywając tam osiągała jakiekolwiek dochody, tym bardziej, że nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność wykonywania pracy za granicą ani uzyskanego dochodu. Stwierdził, że kwota wskazywana jako darowizna w wysokości 50.000 zł stanowi przychód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof oraz art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Wskazała, że organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż nie uwzględnił zastrzeżeń i wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających posiadanie przez nią i męża zasobów finansowych pokrywających poczynioną w 1996 r. darowiznę. Stwierdziła, że razem z mężem odkładali pokaźne kwoty /lokując je w złocie lub walutach/, bowiem pozwalały im na to ich znaczne możliwości zarobkowe oraz fakt, iż pozostawali przez cały czas na utrzymaniu jej matki - Anny S.

3. Decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego P.-J. w części i ustaliła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1996 r. w wysokości 20.142,80 zł, wskazując, że sporna kwota 50.000 zł pochodziła z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową i opodatkowaniem zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym podlegała połowa tej kwoty, przy uwzględnieniu łącznych dochodów i wydatków małżonków poniesionych w danym roku podatkowym. Tak więc po stronie podatniczki do opodatkowania pozostała połowa kwoty 53.714,25 zł /stanowiąca różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1996 r. w wysokości 67.741,83 zł, a uzyskanymi dochodami w kwocie 14.027,58 zł/, tj. kwota 26.857,13 zł, natomiast podatek zryczałtowany wynosi 20.142,80 zł.

4. W skardze na powyższą decyzję Krystyna G. wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej ustala ona wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 20.142,80 zł oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego P.-J. w części, w jakiej nie została ona uchylona decyzją Izby Skarbowej, tj. co do kwoty 20.142,80 zł. Zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 updof oraz art. 68 ord. pod. oraz art. 127, art. 130, art. 180, art. 187, art. 191, art. 229 oraz art. 230 ord. pod., co spowodowało nienależyte wyjaśnienie sprawy i doprowadziło do błędnych ustaleń dotyczących zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża Konstantego G. przed 1996 r. zasobów majątkowych.

Podniosła, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa naruszyła w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiła stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarżąca wskazała także, że Alina G. - starszy komisarz skarbowy brała udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji, a także brała udział w postępowaniu odwoławczym - prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, co może budzić wątpliwości co do bezstronności pracownika, mimo że powinna zostać wyłączona.

1. 5. W piśmie procesowym z dnia 14 października 2003 r. Krystyna G. podniosła zarzut przedawnienia /art. 68, art. 70 ord. pod./, gdyż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu przedawnienia, a zaskarżona decyzja doręczona została jej dopiero w dniu 4 czerwca 2003 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy powinien więc zaskarżoną decyzję uchylić i postępowanie umorzyć.
2. 6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie.
3. 7. Sąd I instancji - oddalając skargę - zważył, że w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do uwzględnienia zarzutu przedawnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w drodze wydania decyzji o charakterze konstytutywnym. Powołał się na art. 68 par. 3 i 70 ord. pod. i stwierdził, że w niniejszej sprawie 5-letni okres przedawnienia zawierał się w datach 1 stycznia 1998 - 31 grudnia 2002 r., zaś decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe doręczona została podatniczce w dniu 23 grudnia 2002 r. Decyzja ustalająca zapadła więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatkowego.
4. 8. Sąd wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego należy odróżnić od wymagalności podatku, a więc momentu, w którym organ podatkowy uzyskuje prawo do żądania zapłaty podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku zakreślony został na 14 dni od daty doręczenia decyzji, a zatem bieg przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 7 stycznia 2003 r., wobec czego nie może być mowy o przedawnieniu tego zobowiązania. Stwierdził, że jakkolwiek zaskarżona decyzja doręczona została podatniczce w dniu 4 czerwca 2003 r., to jednak nie po upływie terminu przedawnienia, wobec czego nie zachodziły podstawy do jej uchylenia i umorzenia postępowania. Istotne jest przy tym, że podatniczka nie zapłaciła tego zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązanie to nie wygasło wskutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 ord. pod./. Zauważył, że z punktu widzenia zasady ustanowionej przez przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., a więc w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych /pod rządami której powstał nieujawniony dochód/ ani w wersji tej ustawy przed powyższą zmianą /a więc w okresie, gdy orzekał organ podatkowy I instancji/ - w zakresie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązań podatkowych brak było korzystniejszych dla podatniczki regulacji. Przepis ten statuował zasadę, że zmieniona ustawa znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, z zastrzeżeniem, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze m.in. dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
5. 9. Sąd nie podzielił zarzutów strony, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego i wskazał, iż podejmowały one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122 ord. pod./. Zważył, że obowiązek poszukiwania dowodów ciążył nie tylko na organie administracji, a obarczał on także podatniczkę, gdyż na gruncie postępowania dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły całokształt zebranego materiału, a okoliczność, że jego ocena nie jest po myśli podatniczki, nie daje podstaw do przyjęcia, że została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Podatniczka nie wskazała na kwalifikowaną obrazę zasady, wynikającej z art. 191 ord. pod., a więc nie można mieć zastrzeżeń do uznania za niewiarygodne jej wyjaśnień odnośnie faktu posiadania na dzień 31 grudnia 1995 r. oraz na dzień 1 stycznia 1996 r. oszczędności w domu w wysokości 15.000 USD. Także nie budzi sprzeciwu ocena, że twierdzenia podatniczki odnoszące się do sytuacji majątkowej od roku 1976 do roku 1996 są niewiarygodne. W rezultacie ustalenie, że w 1996 r. strona poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonych przedtem zasobach finansowych Sąd uznał za zgodne z prawdą obiektywną.
6. 10. W ocenie Sądu, nie została naruszona w niniejszej sprawie zasada dwuinstancyjności, wynikająca z art. 229 ord. pod., poprzez fakt zwrotu organowi I instancji akt sprawy w celu ich uzupełnienia. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które ma na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, z którego to uprawnienia zasadnie skorzystał, zlecając jego przeprowadzenie organowi I instancji. Wskazał, że nie zachodzi kolizja z art. 130 par. 1 pkt 6 ord. pod., gdy dodatkowe postępowanie uzupełniające prowadzi osoba, która brała udział w wydawaniu zakwestionowanej decyzji, a wyłączenie, o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy jedynie przypadku, w którym pracownik organu I instancji, biorący udział w wydaniu decyzji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji w drugiej instancji, jako osoba działająca w strukturze organizacyjnej organu odwoławczego. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że sam fakt prowadzenia postępowania uzupełniającego przesądzał o istnieniu wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.
7. 11. Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 230 ord. pod. Sąd zważył, że brak było podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie i stwierdził, że nie zachodziła sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone lub ustalone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy ustalił jedynie zobowiązanie w podatku w wysokości niższej niż w decyzji organu I instancji.
8. 12. Stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o niewadliwą wykładnię i właściwe zastosowanie art. 20 updof oraz art. 68 i 70 ord. pod., a także w zgodzie z art. 127, art. 130, art. 180, art. 187, art. 191, art. 229 oraz art. 230 ord. pod., podnosząc, iż uzasadnienie decyzji podaje motywy, na jakich organ odwoławczy się oparł, wyjaśnia podstawę faktyczną i prawną oraz ujawnia cały tok postępowania.
9. 13. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów sporządzenia skargi i zastępstwa przed Sądem według norm przypisanych, zarzucił naruszenie:
10. - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 par. 3 updof oraz błędną interpretację art. 68 par. 4 i art. 70 par. 1 ord. pod. w zakresie nieuznania zarzutu przedawnienia,
11. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niedopełnienia obowiązków organu podatkowego w postaci braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd niewłaściwie zastosował art. 20 updof i stwierdził, że wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, gdyż ten powinien udowodnić podatnikowi brak pokrycia dokonywanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94.

14. Stwierdził, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ale decyzja organu drugiej instancji już po upływie tego terminu, to postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Rozważania NSA we wskazanej wyżej sprawie mają charakter bardziej ogólny i winny mieć zastosowanie również do terminu przedawnienia określonego w art. 68 par. 4 ord. pod., gdyż przepis ten pełni identyczną funkcję jak art. 70 par. 1 ord. pod. Termin przedawnienia zakreśla bowiem w obu przypadkach granicę czasową, poza którą organy podatkowe nie mogą podejmować żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania podatku od podatnika. Wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 18 grudnia 2002 r., a doręczona w dniu 23 grudnia 2002 r., lecz decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia - w dniu 30 maja 2003 r. W okresie między wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy i rozpoznaniem odwołania przez Izbę Skarbową nie zaszło żadne ze zdarzeń, które zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej przerywają bieg terminu przedawnienia, gdyż wydanie decyzji przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

15. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powstanie zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. wiązać można jedynie z prawomocną decyzją ustalającą, gdyż w przeciwnym razie gdy na skutek wydania nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji powstawałoby zobowiązanie podatkowe, to nabierałoby ono samodzielnego bytu, a decyzja organu odwoławczego nie prowadziłaby do jego wygaśnięcia, gdyż taki skutek został przewidziany w enumeratywnie wymienionych w art. 59 ord. pod. przypadkach. Oznacza to, że o powstaniu zobowiązania podatkowego decyduje data doręczenia prawomocnej decyzji ustalającej jego wysokość, w przeciwnym razie instytucja przedawnienia byłaby inaczej interpretowana na gruncie różnych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro więc decyzja Izby Skarbowej została doręczona dopiero w dniu 4 czerwca 2003 r., po upływie terminu przedawnienia, Sąd winien uznać zarzut przedawnienia.

16. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 229 ord. pod. oraz zasadę dwuinstancyjności i wskazał, że gdy organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Powtórzył także zarzuty skargi odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji właściwie żadnego postępowania dowodowego, wskazując, że decyzja Urzędu Skarbowego nie tylko nie uwzględniała faktu istnienia między małżonkami Krystyną i Konstantym G. wspólności majątkowej, ale również uznawała wszelkie wnioski dowodowe prowadzące do wykazania wysokości ich dochodów za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja ta była zatem obarczona wadą w postaci nierozpoznania sprawy. Uzasadniając powyższe autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 1999 r., I SA/Lu 1167/98 i stwierdził, że wobec faktu, że podstawą skargi do NSA może być wyłącznie naruszenie prawa, a nie błąd w ustaleniach faktycznych, strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, gdyż nie ma kolejnej instancji, która mogłaby zbadać prawidłowość tych ustaleń. Wskazał, że chodzi tu o zupełnie nowe ustalenia faktyczne, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego.

17. Strona skarżąca powołała się na art. 187 par. 1 oraz art. 191 ord. pod., stwierdzając, że Izba Skarbowa przekroczyła granicę swobodnej oceny dowodów, a także naruszyła zasadę równej mocy wszystkich środków dowodowych. Wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia, iż konkretne wydatki zostały poczynione z dochodów znajdujących pokrycie w dochodach ujawnionych lub zwolnionych od podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że "okoliczność posiadania oszczędności nie została udowodniona", Izba Skarbowa natomiast, mimo że nie posługiwała się już terminem "udowodnienie", jednakże w dalszym ciągu dokonywała oceny materiału dowodowego w taki sam sposób, jak organ pierwszej instancji, powtarzając jego argumentację. Organ odwoławczy nie uwzględnił również dochodów Konstantego G., podobnie jak Urząd Skarbowy ignorując wnioski dowodowe strony w tym zakresie. Stanowisko to opierało się na całkowicie błędnym i niczym nieusprawiedliwionym interpretowaniu w sposób dowolny i sprzeczny z ich treścią oświadczeń strony, zawartych w protokołach z dnia 10 października 2002 r. oraz z dnia 14 października 2002 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Krystyna G. podała dosyć szczegółowe informacje dotyczące swojego pobytu we Francji oraz uzyskiwanych tam zarobków, nie formułując jednak kategorycznych twierdzeń odnośnie źródła przychodów, z których została sfinansowana darowizna. Natomiast w dniu 14 października 2002 r. w protokole zapisano, że darowizna została przekazana wyłącznie z oszczędności pochodzących z pracy we Francji. Stwierdzenie to zostało niejako "wymuszone" na stronie, która występując w tej początkowej fazie bez pełnomocnika, na powtarzane prośby o wskazanie jednego głównego źródła przychodów, złożyła takie oświadczenie. O tym, że nie było jej zamiarem wykluczanie innych dochodów - w tym dochodów uzyskiwanych z pracy przez jej męża - świadczy fakt, iż w tym samym dniu, bez jakiegokolwiek wezwania ze strony organu podatkowego w tym zakresie, z własnej inicjatywy przedstawiła dokumenty i informacje, dotyczące swoich i małżonka dochodów. Nielogicznym byłoby, gdyby strona wskazywała te dokumenty w sytuacji, gdy nie miałyby one żadnego znaczenia. Skarżąca wielokrotnie w trakcie dalszego postępowania wskazywała na rzeczywiste znaczenie tego oświadczenia - co również zostało całkowicie pominięte przez organy obydwu instancji, a także Sąd pierwszej instancji. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe w tym zakresie zostały całkowicie pominięte, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zignorowanie przez organ podatkowy wniosków dowodowych podatnika jest bardzo istotnym uchybieniem, które rzutuje na wynik postępowania, czego Sąd I instancji jednak nie stwierdził, naruszając tym samym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości postępowania przed organami podatkowymi i Sądem I instancji, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W piśmie tym organ podniósł, że oświadczenia Konstantego G. i Urszuli G. zamieszkałej we Francji potwierdzają tylko fakt pobytu podatniczki we Francji, wykonywania pracy opiekunki do dzieci ale nie wysokości wynagrodzenia, oszczędności w wysokości 15.000 USD i ich przywozu do kraju. Podniesiono również - w związku z argumentacją, że wydatki na darowiznę zostały pokryte z oszczędności pochodzących z zarobków podatniczki i jej męża, że są one niewiarygodne skoro dowodzą tylko wysokości dochodów a nie oszczędności. Zwrócił również uwagę na to, że za niewiarygodnością tego twierdzenia przemawia szereg wydatków ponoszonych przez małżonków w latach 1985-1991 na budowę domu, zakup nieruchomości w G., wybudowanie pawilonu w P., zakup wielu samochodów i nieruchomości w G. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, aczkolwiek spełnia wymagania przewidziane w art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wskazuje bowiem jako podstawy kasacyjne naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz powiązanych z nimi przepisów postępowania podatkowego, które według strony zostały naruszone przez organy podatkowe i których naruszenie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a także wskazuje naruszone, zdaniem strony, przepisy prawa materialnego. Tym samym umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej.

20. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 229 art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod., to zdaniem Sądu, nie można dopatrzeć się w materiale dowodowym sprawy by zostały one naruszone.

Istotnie, zgodnie z art. 229 ord. pod. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia tego przepisu tylko wówczas ma sens, jeżeli powiąże się ją z wykładnią art. 233 par. 2 ord. pod., stosownie do którego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji zawsze wówczas gdy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe oznacza, że w rozumieniu art. 229 ord. pod. o tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy wymaga tylko uzupełnienia dowodów i materiałów, czy też wykracza poza te granice, decyduje zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, a także w odniesieniu do podatkowoprawnego stanu faktycznego wyznaczonego treścią przepisów prawa materialnego rozpatrywanej sprawy.

Skoro zatem w niniejszej sprawie ten stan faktyczny został wyznaczony treścią art. 20 ust. 3 updof, zgodnie z którym "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 1 ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych", a zakresem uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 229 ord. pod. objęto ściśle określone i wskazane przez stronę w odwołaniu dowody odnoszące się do "posiadanych przedtem /czyli w 1996 r./ zasobów majątkowych, to nie można twierdzić zasadnie, że tym samym konieczne było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pojęcia te wiązać należy bowiem z zakresem stanu faktycznego koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy, a mniejsze znaczenie ma ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów.

Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego co oznacza, że brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Organ ten bowiem wykazał w przeprowadzonym postępowaniu, ponad wszelką wątpliwość, kwoty poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonego w danym roku zasobów finansowych, a także sprawdził czy zgłoszone przez podatniczkę środki finansowe pochodzące z wynagrodzenia za pracę we Francji pochodziły ze źródeł wolnych od podatkowania. Nie sposób też zgodzić się z zarzutem, że organ pierwszej instancji nie analizował przedłożonych przez podatniczkę dowodów w tym umów o pracę podatniczki i jej męża oraz zestawień zarobków i przedłożonych dowodów wskazujących na wysokość wydatków. Przeczy to także tezie, że stronę pozbawiono prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy albo, żeby organ ten uznał, składane przez podatniczkę wnioski za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

1. 21. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. Wedle art. 191 ord. pod. organ podatkowy - w tym znaczeniu organ odwoławczy - prowadzący postępowanie podatkowe - także w uzupełnionym we wskazanym przez siebie zakresie - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny co oznacza konieczność kierowania się wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro organ odwoławczy na str. 4-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji szeroko odniósł się do przeprowadzonych w sprawie dowodów stwierdzając, że:
2. - skarżąca "nie uprawdopodobniła faktu, że we Francji zarobiła równowartość kwoty około 15.000 USD oraz, że przywiozła ją do kraju", gdyż sam paszport i oświadczenie Urszuli G. nie precyzuje wysokości zarobków, a także wysokości kursu USD w 1996 r. co najwyżej uprawdopodobniają tylko fakt pobytu we Francji i wykonywania pracy, a nie zarobkowania,
3. - skarżąca nieuprawdopodobniła bo nieprawdopodobnym, a przez to niewiarygodnym jest, by podatniczka wraz z mężem zaoszczędzili z dochodów z pracy wskazaną w umowie darowizny kwotę, gdyż niemożliwe było utrzymanie podatniczki, jej męża i córki z dochodów Anny S., skoro nie pozwalały na to jej dochody oraz szczegółowo przedstawione wydatki ponoszone przez podatniczkę i jej męża w latach 1976-1995,
4. - za niewiarygodnością twierdzeń podatniczki przemawiają te okoliczności, które wskazują na taktykę postępowania, a mianowicie gdy okazało się, że z uwagi na kurs USD niemożliwe było pokrycie darowizny z 15.000 USD zarobionych we Francji podatniczka zmieniała zeznania twierdząc, że dolary pochodziły także z oszczędności, a gdy okazało się, że niemożliwe było utrzymywanie rodziny podatniczki z dochodów matki Anny S., to ponownie zmieniała stanowisko twierdząc, że dopłacała matce określone kwoty na utrzymanie, to nie sposób uznać, by Sąd pierwszej instancji naruszył przypisywane mu przepisy postępowania, skoro zaakceptował powyższą argumentację. W takiej bowiem sytuacji stanowisko Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, gdyż podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122, art. 191 ord. pod./ jest trafne.
5. 22. Nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej co do przypisania podatniczce "obowiązku udowodnienia, że określone wydatki zostały poczynione z dochodów znajdujących pokrycie w dochodach ujawnionych lub zwolnionych z podatku". Przeczy temu treść tak uzasadnienia zaskarżonej decyzji cytowanej wyżej jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym jest mowa nie o obowiązku udowodnienia posiadanych przedtem zasobów majątkowych lecz o obowiązku uprawdopodobnienia gdy chodzi o czasokres, w którym podatniczka nie miała obowiązku przechowywania dowodów źródłowych. Poza tym uprawdopodobnienie jest wprawdzie środkiem słabszym od dowodu przez to, że ten musi spełniać określone warunki formalne, to w niczym nie różni się w zakresie oceny wiarygodności. Przepis art. 191 ord. pod. w jednakowym stopniu dotyczy nie tylko dowodu w znaczeniu formalnym jak i uprawdopodobnienia. Tym samym uprawdopodobnienie nie oznacza, by mógł on być mniej wiarygodny.
6. 23. Nie sposób podzielić także zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. O ile zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 updof nie został w żaden sposób uzasadniony wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie może domyślać się o co chodziło autorowi skargi kasacyjnej, to całkowicie dowolna jest przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 68 par. 4 i art. 70 par. 1 ord. pod.
7. 24. Trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 68 par. 3 i par. 4 ord. pod. dotyczy biegu terminu przedawnienia prawa /kompetencji/ organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego, a termin z art. 70 par. 1 ord. pod. przedawnienia płatności już istniejącego zobowiązania. W pierwszym przypadku nie ma istotnego znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego termin doręczenia decyzji organu odwoławczego przypadający po upływie 5-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe bowiem powstało /art. 21 par. 1 ord. pod./ z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a przez to można już mówić tylko o biegu przedawnienia już istniejącego zobowiązania podatkowego, co trafnie także wskazał Sąd pierwszej instancji. W kwestii pierwszej należy tylko podkreślić, że nie stanowi przeszkody do zachowania terminu z art. 68 par. 3 i 4 ord. pod. sytuacja prawna, w której organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję konstytutywną z art. 21 par. 1 pkt 2 ord. pod. w całości lub w części po jego upływie i równocześnie orzeka co do istoty sprawy, o ile decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem terminu pięcioletniego /zob. uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 - OSNAPU 1987 nr 11 poz. 167; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1994 r., SA/Po 1908/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 7 s. 220/. W konsekwencji więc zarzut naruszenia tych przepisów także jest nietrafny.
8. 25. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 1.800 zł.