Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 grudnia 2006 r. ustalił B. K.(skarżącej) za 2000 r. podatek w kwocie 262.274,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 349.699,00 zł. Wskazano, że w 2000 r. strona poniosła wydatki gotówkowe w wysokości 737.210,67 zł, a ponadto na rachunku bankowym stwierdzono na dzień 31 grudnia 2000 r. przyrost stanu środków pieniężnych w wysokości 7.199,24 zł. Na sfinansowanie wskazanych wydatków podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 394.710,93 zł. Niedobór dochodów na pokrycie wydatków wyniósł kwotę 349.699,00, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ podatkowy nie uwzględnił twierdzeń podatniczki o dysponowaniu przez nią w 2000 r. kwotami: 150.000 zł stanowiącą dochód z gospodarstwa rolnego z lat 1987-1990, ok. 120-150.000 zł otrzymaną od byłego męża w ramach podziału majątku, 180.000 zł otrzymaną od konkubenta W. P. na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 31 grudnia 1999 r.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała zaliczenie do wydatków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej kwoty 82.259,80 zł wynikającej z faktury wystawionej przez D. [...] S.A. dla Cukrowni "Z." podnosząc, że zapłata tej faktury nastąpiła w związku z cesją wierzytelności i w ramach wzajemnych rozliczeń handlowych między nią a Cukrownią. Zarzuciła wadliwą ocenę jej wyjaśnień dotyczących zgromadzenia zasobów pieniężnych w łącznej kwocie ok. 500.000 zł na dzień 1 stycznia 2000 r., bezzasadne zaniechanie przesłuchania wskazywanych przez nią świadków na okoliczność rozmiaru produkcji w jej gospodarstwie rolnym oraz pominięcie przy ocenie wysokości dochodów z gospodarstwa ówczesnej sytuacji na rynku a także pominięcie oszczędności w kwocie około 100.000 zł poczynionych z pieniędzy przekazywanych jej na życie w latach 1990-2000 przez konkubenta W. P.. Wyjaśniła, że pominięcie przez nią w oświadczeniu majątkowym depozytu nieprawidłowego w kwocie 180.000 zł wynikało z faktu, iż środki te były własnością konkubenta, ona zaś miała jedynie prawo swobodnego dysponowania nimi i obowiązek zwrotu na żądanie składającego, ponadto wskazała, że lokowanie przez nią oszczędności w złoto i dolary amerykańskie i przechowywanie ich poza systemem bankowym wynikało z jej doświadczenia życiowego; ostrożność nakazywała przy tym nie żądać danych osobowych od osób, od których najpierw nabywała, a w późniejszym czasie (luty 2000 r.) sprzedawała złoto i walutę.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy dostrzegł zaniżenie przez organ I instancji kwoty wydatku określonego w fakturze i zapłaconego poleceniem przelewu (powinno być 82.459,80 zł, a przyjęto 82.259,80 zł), jednak nie skorygował tego błędu skutkującego podwyższeniem podstawy opodatkowania z uwagi na treść art. 234 i 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). W zakresie dotyczącym wydatków poniesionych przez skarżącą zaaprobowano w całości ustalenia zawarte w skarżonej decyzji jako znajdujące oparcie w dokumentach dowodzących ich poniesienia, a przy tym niekwestionowane przez stronę.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego przez uchybienie przepisom art. 121, 122, 181,187, 188, 190 i 191 Ord.pod. organ odwoławczy ich nie podzielił stwierdzając, że podjęto wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano pełny materiał dowodowy, którego ocena pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny zebranych dowodów.
W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ord.pod. poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności ograniczających prawdę obiektywną, art. 139 i 140 Ord.pod. przez doprowadzenie do bezczynności organów podatkowych, art. 180 Ord.pod. przez pominięcie oświadczeń i dowodów, art. 187 § 1 Ord.pod. polegające na braku wyczerpującego zebrania dowodów i wybiórcze przyjęcie dowodów bez ich weryfikacji, art. 191 Ord.pod. polegające na ocenie jedynie części zebranego materiału. Podniesiono również zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zakwestionowano legalność obciążania podatniczki obowiązkiem składania szczegółowych wyjaśnień co do zdarzeń sprzed wielu lat (co do zakresu i skali produkcji rolnej, wysokości kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, szczegółowych danych o kwotach ze sprzedaży trzody), niemożliwych do odtworzenia z pamięci z uwagi na upływ czasu. Zarzucono, że czyniąc ustalenia dotyczące lat wcześniejszych, organ przekroczył granicę upoważnienia kontrolnego, dotyczącego wyłącznie roku 2000, zarzucono także uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez stronę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości.
Na rozprawie skarżąca podtrzymała zarzut o bezpodstawnym zastosowaniu konstrukcji potrącenia ustawowego zamiast potrącenia umownego, które w sprawie miało miejsce. Zarzuciła też, że w zakresie umowy depozytu nieprawidłowego organ obowiązany był wystąpić na drogę sądową dla ustalenia istnienia tej umowy
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn.akt I SA/Op 80/08, oddalił skargę.
Sąd wskazał, że w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Wskazano art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., i art. 20 ust. 3 tej ustawy wyjaśniając, że ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione.
W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia.
Odnosząc się do zarzutu wadliwego uwzględnienia w wydatkach roku 2000 r. kwoty stanowiącej zapłatę faktury wystawionej przez firmę D.[...]. w B. dla Cukrowni wskazano, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy wydatek miał związek z działalnością gospodarczą, czy też był wydatkiem z majątku prywatnego lub na potrzeby osobiste, ponieważ decydująca jest wysokość konsumpcji. Wyjaśniono, że organy podatkowe nie uwzględniły argumentacji skarżącej o pokryciu tego wydatku poprzez wzajemną kompensatę zobowiązań z Cukrownią Z. powołując się na brak przesłanek z art. 498 k.c. Kompensata rozliczeń, przeprowadzona z Cukrownią, oznaczała, że w jej ramach były uwzględniane wzajemne wierzytelności: skarżącej wobec Cukrowni i Cukrowni wobec skarżącej, jednak przychody uzyskane ze sprzedaży towarów i usług dla Cukrowni oraz koszty związane z zakupem towarów i usług od Cukrowni zostały już wcześniej ujęte przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: z jednej strony jako przychód z działalności gospodarczej, z drugiej - jako koszty uzyskania tych przychodów.
Zatem należności przysługujące od Cukrowni, które zdaniem skarżącej powinny podlegać kompensacie z jej wierzytelnościami wobec Cukrowni, mieściły się w przychodzie z działalności gospodarczej. Wskazano, że przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tego samego przychodu (dochodu) służącego pokryciu wydatków (raz - w dochodzie z działalności gospodarczej, drugi raz - jako pokrycie odrębnego wydatku).
Odnosząc się do dochodu uzyskanego z tytułu podziału majątku w kwocie ok. 120.000 zł zamienionej na dolary amerykańskie, wyjaśniono, że nie mógł stanowić pokrycia wydatków roku 2000, skoro wydatkowany był częściowo w 2003 r., a pozostała kwota była jeszcze w dyspozycji podatniczki.
Podkreślono, że osiąganie nawet znacznych dochodów latach poprzedzających rok ponoszenia wydatków mających świadczyć o nieujawnionym dochodzie nie oznacza, że przychody (dochody) te stanowią źródło finansowania tych wydatków. Choć dochód może być osiągnięty na długo przed jego wydatkowaniem, to przychody uzasadniające poniesione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia jeszcze w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności.
Choć Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności lokata bankowa, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia. W przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. W ocenie Sądu zeznania świadka W. P. ze względu na ich rozbieżność z zeznaniami skarżącej słusznie nie zostały w tym zakresie uwzględnione.
Sąd podzielił również prawidłowość ustaleń organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do uwzględnienia kwoty ok. 100.000 zł oszczędności, poczynionych przez podatniczkę w trakcie 10 lat (od 1990 do 2000 r.) z pieniędzy przekazywanych jej na utrzymanie domu w wysokości 3.000 zł miesięcznie.
Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wykroczenia poza ramy postępowania kontrolnego, a także czynienie ustaleń w zakresie dochodów za lata objęte przedawnieniem za chybione. Wyjaśnił, że postępowaniem kontrolnym objęto ustalenie podatku z nieujawnionych źródeł za rok 2000, jednak, ze względu na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podniesione przez skarżącą zarzuty o zgromadzonym - na pokrycie wydatków 2000 r. - mieniu w latach wcześniejszych, niezbędnym było sięganie do tych właśnie lat. Organ nie wykraczał przy tym poza lata wskazywane przez skarżącą jako okres, w którym uzyskiwał przychody będące źródłem oszczędności.
Odnosząc się do zarzutu o obowiązku organów wystąpienia na drogę sądową dla ustalenia, czy umowa depozytu nieprawidłowego istotnie została zawarta, wskazano art. 199a § 3 Ord.pod. i wyjaśniono, że przesłanką podjęcia takiego działania przez organ podatkowy są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponieważ na podstawie szczegółowej analizy zebranych w sprawie dowodów ustalono, że do przekazania takiej kwoty nie doszło, to nie było podstaw do stawiania zarzutu naruszenia wskazanego przepisu.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok. Wskazując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia uzasadnionych podstaw w związku z naruszeniem:
- a) art. 120 Ord.pod. poprzez błędną akceptację czynności podjętych przez organ bez podstawy prawnej,
- b) art. 122 Ord.pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- c) art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
- d) art. 188 Ord.pod. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności mającej istotne znaczenie dla sprawy,
- e) art.191 Ord.pod. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,
- f) art.199 a § 3 Ord.pod. poprzez bezpodstawne odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci depozytu nieprawidłowego,
- g) art. 196 § 1 Ord.pod. poprzez bezpodstawne zaakceptowanie odmowy zeznań świadków mimo braku podstawy wymienionej we wskazanym przepisie.
Wskazując powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy zaznaczyć, iż sprowadzają się one wyłącznie do kwestii naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod., tj. art. 120, 122, 187 § 1, 188, 191, 196 § 1 i 199a § 3 tej ustawy. Jakkolwiek w uzasadnieniu zarzutów wskazano również na naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., to jednak błąd ten potraktowano jako pochodną (konsekwencję) wadliwości w postaci naruszeń przepisów postępowania.
Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów utrudnia niewątpliwie fakt zblokowania oraz dość ogólnikowego ujęcia powiązanych z nimi argumentów. Poza zarzutami dotyczącymi naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przepisów postępowania w związku z art. 191 oraz art. 199a § 3 Ord. pod., pozostałe zarzuty opatrzono dość zdawkowym, odwołującym się do pobieżnie scharakteryzowanych błędów postępowania uzasadnieniem. Analizując tę część zarzutów, należy podkreślić, że jako odpowiedź na nie może być potraktowane wyczerpujące, dostatecznie szczegółowe i logiczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.
Sąd administracyjny pierwszej instancji przekonująco wypowiedział się w nim co do zagadnienia podstawy prawnej działań organów podatkowych, dochowania wymagań związanych z przeprowadzaniem dowodów, rozkładu ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, inicjatywy dowodowej i uwzględniania formułowanych w tym przedmiocie żądań oraz reakcji na bezpodstawną odmowę zeznań w charakterze świadków. Przedstawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowisko nosi cechy polemiki z oceną sądu, a co więcej - zawiera nazbyt ogólne, oderwane od treści konkretnych, powołanych w petitum skargi przepisów, uwagi i spostrzeżenia. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej pisze: "Sąd nie powinien przymykać oczu i akceptować postępowanie organów podatkowych, które idąc na typową urzędniczą łatwiznę w sytuacji jakichkolwiek trudności uznają że świadkowie x, y, itd. nie muszą być słuchani gdyż inny materiał dowodowy w pełni wystarczy" (s. 3 - 4), nie sposób dokonać weryfikacji tego rodzaju twierdzeń. Nie są one bowiem na tyle precyzyjne i dokładne, aby można było - konfrontując je z rozumowaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji - ocenić ich zasadność.
Bardziej konkretne zarzuty, łączące się z błędami oceny sądu w związku z domniemanym naruszeniem na etapie postępowania podatkowego art. 191 oraz art. 199a § 3 Ord. pod. są - w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - chybione. Przede wszystkim należy zauważyć, że pierwszy z wymienionych przepisów prawa daje organom podatkowym określoną swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie toczącego się przed nimi postępowania dopuściły się one dowolności w ocenie, nie mówiąc już o "totalnej wolności urzędniczej w zakresie takiej oceny" (s. 5 skargi kasacyjnej). Przekonująco, prezentując spójne i szczegółowe argumenty, odniósł się do tego problemu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu zapadłego wyroku (s. 8 i następne, z konkluzjami na s. 16). Podkreślił on, że całość dowodów rozpatrzono w ich wzajemnym związku ze sobą, respektując reguły logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.
Stwierdzenia sądu są na tyle konkretne i jasne, iż eliminują one potrzebę szerszego rozwijania podniesionego wątku. Brak jest również podstaw do tego, aby poddawać w wątpliwość działania organów podatkowych, które dokonując ustaleń faktycznych zaniechały zastosowani a art. 199a § 3 Ord. pod. Według autora skargi kasacyjnej, z przepisu tego wynika obowiązek organu "zwrócenia się do sądu powszechnego z odpowiednim powództwem" (s. 5). Nie stwarza on umocowania - jak zaznaczono w skardze kasacyjnej - do odstępowania od takiej czynności (s. 5 - 6). Zapatrywanie to zdaje się ignorować treść hipotezy normy prawnej wyprowadzanej z przywołanego uregulowania. Przepis art. 199a § 3 Ord. pod. stanowi bowiem wyraźnie, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa są wątpliwości w tym zakresie.
Należy je łączyć z sytuacją, w której zgromadzone w toku postępowania dowody, a w szczególności zeznania strony rodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, organ nie miał takich wątpliwości, wobec czego czynienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez sąd poprzez przejście do porządku nad zaniechaniem uruchomienia wspomnianego trybu musi być uznane za chybione (w skardze kasacyjnej podniesiono, że "WSA w Opolu błędnie zaakceptował pogląd organu podatkowego", przyjmując brak po jego stronie obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego - s. 6). Przepis ten wywołuje zresztą wiele kontrowersji i obecnie trudno mówić o wykrystalizowaniu się w miarę jednolitej praktyki w jego stosowaniu - R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, s. 787 - 790.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.