Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1481/15

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. K. (dalej: skarżący, podatnik) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) w Gdańsku z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
2. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gdańsku wskazał, że decyzją z dnia 26 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zabezpieczenia na majątku M. K. wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 2.117.675 zł. Następnie Sąd Rejonowy w K., w dniu 3 czerwca 2011 r. dokonał na przysługującym podatnikowi prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wpisu hipoteki przymusowej na sumę 2.117.675 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.462.545 zł. To rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r., który jednocześnie orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 1.417.740 zł. Wywiedziona na powyższą decyzją skarga do WSA w Gdański, został przez tenże Sąd oddalano w wyroku z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/13. W dniu 27 stycznia 2014 r. M. K. złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2013 r., do wysokości 422.145 zł odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej - do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; w skrócie: o.p.),poprzez dowolne określenie wartości nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową oraz brak uzasadnienia dla przyjęcia tej wartości w wysokości dziesięciokrotnie niższej od wyceny biegłego rzeczoznawcy.
3. 2.2. Postanowieniem z 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 września 2014 r. organ odwoławczy podniósł, że z art. 239f § 1 pkt 2 o.p. wynika, iż organ podatkowy, po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej (korzystającym z pierwszeństwa zaspokojenia) zabezpieczającej wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami, wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Zaznaczył, że przepisy o.p. nie zawierają precyzyjnego wskazania co do sposobu wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił szacunkową wartość rynkową przedmiotu hipoteki przymusowej tj. użytkowania wieczystego gruntu i budynków stanowiących odrębną nieruchomość na kwotę 422.145 zł., odwołując się przy tym do aktualnej wartości rynkowej tej nieruchomości. Tę zaś ustalił na podstawie przeciętnych cen stosowanych w miejscowości Z. w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, korzystając z dostępnych danych o czynnościach majątkowych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 21 marca 2014 r. Dodatkowo, z uwagi na brak danych, gdzie przedmiotem transakcji byłaby nieruchomość o powierzchni gruntu powyżej 10.000 m2 z rodzajem prawa do gruntu wieczystego użytkowania, oraz gdzie przedmiotem transakcji są budynki wzniesione na tym gruncie, organ pierwszej instancji przyjął za punkt wyjścia wszystkie transakcje zawarte w rejonie miejscowości Z., gdzie przedmiotem transakcji była powierzchnia gruntu od 10.000 m2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku taki sposób wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej nie narusza art. 239f § 1 pkt 2 o.p., a stanowiska tego nie zmienia załączony przez stronę niekompletny (strona załączyła tylko 6 z 25 stron) i wykonany przed czterema laty na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności banku "operat szacunkowy".
4. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

3.1 W skardze na wyżej wskazane postanowienie, skarżący wniósł o uchylenie jej zarzucając:

1. - naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 o.p. poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania;
2. - art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego;
3. - art. 239f § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuzasadnione wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do wysokości 422.145 zł, która to kwota nie pozostaje w żadnym związku z wartością przedmiotu hipoteki.
4. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji).
6. 4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga okazała się zasadna. W uzasadnieniu za bezzasadny uznał zarzut merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia Sąd Rejonowy w Kartuzach, w dniu 3 czerwca 2011 r. na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości dokonał wpisu hipoteki przymusowej, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a w myśl art. 70 § 8 o.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przechodząc do zasadniczego sporu zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej nowe zasady dotyczące wykonania rozstrzygnięć podatkowych. Wskazując na art. 239f § 1 pkt i 2 o.p., podkreślił, że w omawianej regulacji ustawodawca nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego a użyty zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący, oczywiście po zaistnieniu łącznie wszystkich określonych warunków. Dodał, że niesporne jest to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jest ostateczna, jak i to, iż na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a od jego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna. Zatem do momentu uprawomocnienia się tego orzeczenia organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie ww. decyzji ostatecznej. Zaznaczył też, że pomiędzy stronami jest również zgodność co do tego, że wpis hipoteki przymusowej na przysługującym skarżącemu prawie użytkowania wieczystego nieruchomości jest prawomocny. Odnosząc się natomiast do spornej przesłanki z art. 239f § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie do sposobu i kwoty wyliczonej przez organ podatkowy wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają precyzyjnych wskazań co do sposobu wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, to brak takich wskazań nie może oznaczać dowolności. Organy zobowiązane są bowiem postępować zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Analiza akt administracyjnych – zdaniem WSA – świadczy, że organy orzekające w sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Sąd wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik skarżącego w dniu 18 marca 2014 r. przesłał do organu podatkowego drogą elektroniczną kserokopię kilku stron operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 16 sierpnia 2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt. Przesłano stronę tytułową operatu oraz strony 2, 3, 20-25. Na stronie 3 operatu rzeczoznawca majątkowy wskazał, że do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt należy przyjąć wartość nieruchomości oszacowaną w podejściu porównawczym, tj. wartość 4.676.400 zł. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego poinformował, że w razie pytań ze strony organu prosi o kontakt. Jednak pomimo niekompletności przesłanego dokumentu organ nie zwrócił się do strony o nadesłanie pozostałych stron, co zdaniem Sądu musi budzić zdziwienie, skoro to właśnie organ wystąpił do skarżącego o jego udostępnienie. Sąd zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie skorzystał z nadesłanego przez stronę potencjalnego materiału dowodowego, lecz w dniu 25 marca 2014 r. pracownik tego organu sporządził "Szacunkowe wyliczenie wartości przedmiotu hipoteki przymusowej wpisanej w księdze wieczystej nr [...]", stwierdzając, że wartość dla samego gruntu wynosi około 422.145 zł (k. 72 akt administracyjnych). Takie postępowanie organów podatkowych – nie może w ocenie WSA – zostać uznane za prawidłowe. Przede wszystkim rzuca się w oczy ogromna dysproporcja pomiędzy wartością przyjętą przez organ (422.145 zł), a ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego (4.676.400 zł). Już choćby ta różnica powinna skłonić organ podatkowy do podjęcia działań w celu zweryfikowania tej rozbieżności. Poza tym, w swoich rozstrzygnięciach organy akcentują brak odpowiednich danych i związaną z tym trudność w określeniu wartości rynkowej nieruchomości, gdy tymczasem strona skarżąca dostarcza organom dowód, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego w konkretnym celu (ustalenia wartości nieruchomości do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt) z wyliczeniami opartymi na naukowych metodach. Dowodu takiego organy nie mogą kwitować lakonicznym stwierdzeniem o jego nieprzydatności, lecz powinny poddać go wszechstronnej ocenie (oczywiście po uprzednim jego skompletowaniu). We wskazaniach Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do przeprowadzenia wnikliwego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych, nie tracąc z pola widzenia charakteru prawnego użytkowania wieczystego.

5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1.W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj.:

1. 1) art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187§1, art.191 w zw. z art. 239f§1 pkt 2 o.p. poprzez:
2. - uznanie, że organy podatkowe nie sprostały wymaganiom stawianym przez art.122, art.187§1, art. 191 o.p., przez to, że nie zwróciły się do skarżącego o nadesłanie brakujących kart operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 16 sierpnia 2010r. przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt, a tym samym dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie;
3. - przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art.239f § 1 pkt 2 o.p. przez nieuprawnione uznanie, iż szacunkowa wartość rynkowa przedmiotu hipoteki na nieruchomości skarżącego została ustalona w sposób dowolny, podczas gdy wartość ta została ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w miejscowości Z. w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, korzystając z dostępnych danych o czynnościach majątkowych w okresie od 1 stycznia 2012r. do 21 marca 2014 r.,
4. 2) art. 145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a., w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi mimo, iż zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie sposób wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej przez organ pierwszej instancji nie narusza art. 239f § 1 pkt 2 o.p.. Załączony przez stronę niekompletny (strona załączyła tylko 6 z 25 stron) i wykonany przed czterema laty na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności banku "operat szacunkowy" nie może podważać wartości przedmiotu hipoteki ustalonej przez organ. Dodał, że w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne i choć przepis art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjna zaznaczył, że w sprawie, wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentu (a nie jego fragmentów), z którego wynikać będzie aktualna wartość nieruchomości. Brak jest jednocześnie podstaw do wielokrotnego wzywania strony do przedłożenia tego samego dowodu, skoro sama takowego nie okazuje lub przesyła do organu podatkowego jedynie jego fragmenty. Nie podzielił poglądu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił szacunkową wartość rynkowej przedmiotu hipoteki przymusowej w sposób dowolny. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy wartość tę ustalił na podstawie przeciętnych cen stosowanych w miejscowości Z. w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, korzystając z dostępnych danych o czynnościach majątkowych w okresie od 1 stycznia 2012r. do 21 marca 2014 r. Dodatkowo za punkt wyjścia przyjął wszystkie transakcje zawarte w rejonie miejscowości Z., gdzie przedmiotem transakcji była powierzchnia gruntu od 10.000 m. 5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, M. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10).

6.2. Podstawową zasadą procesową determinującą sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej jest zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa norma została skonkretyzowana m.in. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Orzecznictwo sądowe oraz doktryna wypracowały w drodze interpretacji tych przepisów szereg reguł procesowych, które przyjmuje się w toku kontroli sądowoadministracyjnej jako kryteria oceny legalności rozstrzygnięć podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych. Przede wszystkim to na organie podatkowym jako podmiocie władzy publicznej, któremu przysługuje imperium do jednostronnego ukształtowania stosunku prawnego, ciąży ciężar udowodnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jakkolwiek podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, tak by cele postępowania, określone w art. 122 Ordynacji podatkowej, zostały skutecznie osiągnięte, nie może budzić wątpliwości, że to organ jest gospodarzem postępowania. Przestrzeganie norm proceduralnych wyznaczających zasady prowadzenia postępowania dowodowego jest szczególnie istotne w odniesieniu do ustaleń faktycznych kształtujących podstawę opodatkowania. Ordynacja podatkowa wyposaża podatnika w gwarancje procesowe, których realizacja znajduje się pod kontrolą sądów administracyjnych, że wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostaną ustalone w sposób zgodny z rzeczywistością.

W tym miejscu należy także przywołać pogląd zaprezentowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. W taki sposób postąpił w odniesieniu do:

1. 1) postępowań unormowanych w ustawie z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1164, ze zm.); w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy wskazano, że zastosowanie w rozważanych postępowaniach znajduje k.p.a., z zastrzeżeniem jednak pewnych wyjątków; wyłączono zarazem stosowanie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., przewidując, że organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2); poza tym wprowadzono rozwiązanie, że strony oraz inne osoby uczestniczące w postępowaniu są obowiązane przedstawiać dowody oraz dawać wyjaśnienia co do okoliczności sprawy zgodnie z prawdą i bez zatajania czegokolwiek, a ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (art. 3 ust. 3),
2. 2) postępowań unormowanych w ustawie z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 173); w art. 21 ust. 1 omawianej ustawy wskazano, że zastosowanie w rozważanych postępowaniach znajduje k.p.a., z zastrzeżeniem jednak pewnych wyjątków; jednocześnie wyłączono stosowanie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., przewidując, że organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2); poza tym wprowadzono rozwiązanie, że strony oraz inne osoby uczestniczące w postępowaniu są obowiązane przedstawiać dowody oraz dawać wyjaśnienia co do okoliczności sprawy zgodnie z prawdą i bez zatajania czegokolwiek, a ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (art. 21 ust. 3).

Należy zatem zauważyć, że gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to oba podane przykłady podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w art.239f § 1pkt 2 oraz pozostałych regulacjach Ordynacji podatkowej brak jest w tym zakresie szczególnej regulacji.

Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę stwierdzić należy, że stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną w zakresie obciążenia ciężarem udowodnienia faktu skarżącego w postaci ustalenia wartości nieruchomości stoi w sprzeczności z regulacją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że podstawą prawną wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 8 kwietnia 2014r była regulacja art.239f § 1 pkt 2 o.p. z której wynika działanie organu z urzędu a nie na wniosek podatnika. Wysyłając do skarżącego pismo z dnia 25 lutego 2014r., organ pierwszej instancji zwracał się z pytaniem o posiadanie przez niego dokumentów wskazujących na wartość nieruchomości, która była organowi a nie skarżącemu potrzebna do wydania postanowienia wstrzymującego z urzędu wykonanie decyzji ostatecznej. Nadesłane strony operatu szacunkowego, wskazują na brak prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości.

Na wartość tej nieruchomości oprócz gruntu mają także wpływ usadowione na nim budynki, których wartość nie została przez organy uwzględniona, chociaż o nich wiedziały (k. 72 akt adm.). Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi, przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, nie było "nie zwrócenie się do skarżącego o nadesłanie brakujących kart operatu szacunkowego" ale ogromna dysproporcja pomiędzy wartością przyjętą przez organ a ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz brak działania organu w celu zweryfikowania tej rozbieżności. Ponadto ustalenie wartości nieruchomości nie mogło być właściwe skoro nie ustalono wartości budynków a jedynie przyjęto samą wartość gruntu.

1. 6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.